תשלום המס בשיעור 10% על הכנסה מהשכרת דירה למגורים | עדכון סכומים במיסוי מקרקעין | רווח ממכירת דירות ושינוי ייעוד

במבזק מיום 15.10.2007 התייחסנו לתיקון 159 לפקודת מס הכנסה, בגדרוֹ תוקן מסלול המיסוי בשיעור 10% באופן כזה שתשלום המס (בשיעור 10%) על פיו יבוצע בתוך 30 ימים מתום שנת-המס ולא בתוך 30 ימים מיום קבלת ההכנסה.*

* אלא אם שולמו בשנת-המס מקדמות על-חשבון המס (על-פי סעיף 175 לפקודת מס הכנסה).

נזכיר, כי מסלול המיסוי בשיעור 10% מעוּגן בהוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה.
לפי הוראות אלו, המס המוטל על דמי שכירות מהשכרת דירה/דירות המשַמשת/ות למגורים בישראל הינו בשיעור 10% ממחזוֹר ההכנסות. זאת, ללא מגבלה לגבי סכום דמי השכירות אך בתנאי שמדובר בהכנסה שאינה נחשבת להכנסה מעסק.
ברם, משכיר הבוחר במסלול זה אינו זכאי לנַכּוֹת פחת או הפחתה אחרת בְּשל הדירה או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות. כמו-כן, הוא אינו זכאי לקיזוזים (כגון: הפסדים), זיכויים (כגון: נקודות זיכוי) או לפטוֹרים (כגון: הפטוֹר ממס לנכה) מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החָל עליה.
עוד יצוין, כי בעת מכירת הדירה, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוֹכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) תהיה בניכוי הסכום המירבי של הפְּחָת או ההפחתה שהיה ניתן לנַכּותו לפי כל דין אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבהּ שילם היחיד מס כאמור במסלול זה (כלומר, השבח יוגדל).

כאמור, במסלול זה, על היחיד לשלם לפקיד-השומה את המס החָל על ההכנסה מדמי השכירות תוך 30 ימים מתום שנת-המס אלא אם שילם בשנת-המס מקדמות על-חשבון המס.
לאור האמור, על משכירי דירות שבוחרים במסלול ה-10%, לשלם לא יאוחר מיום 31.1.2023 את המס כאמור, וזאת בגין דמי השכירות שקיבלו מהשכרת דירת/דירות מגורים בישראל בשנת-המס 2022.*

* יצוין מיד, כי תשלום המס במועדים כאמור אינו מהווה, לדעתנו, תנאי לזכאות לשיעור המס של 10%. ראו בהקשר זה, ע"מ (י-ם) 403/10 מלר נ' פקיד שומה ירושלים 1 (קישור לפסק-הדין).**

* למַעבר למבזק בעניין פסק-הדין האמור, לחצו כאן.

נזכיר, כי קיימים שני מסלולי מיסוי נוספים ליחיד המשכיר דירות למגורים בישראל: מסלול הפטוֹר ממס; ומסלול המיסוי הרגיל. 

להרחבה בעניין זה, לחצו כאן.

---

עדכון סכומים במיסוי מקרקעין

הבוקר פורסמה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 1/2023 ("ההוראה") (קישור להוראה).

בגדרהּ של ההוראה מפורטים הסכומים המעודכנים לשנת-המס 2023 לגבי חוק מיסוי מקרקעין ותקנות מס רכישה ובכלל זאת מדרגות מס הרכישה ברכישת דירת מגורים, רכישה בידי "עולה" והקלה לרוכש משק חקלאי, סכום תקרת הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזַכה יחידה ובמכירת שתי דירות מגורים מזַכות, סכום תקרת הפטוֹר ורצפת הפטוֹר במכירת דירת מגורים מזַכה מקום בו התמורה הושפעה מקיומן של זכויות לבנייה נוספת, גובה הקנס על אי-הגשת הצהרה או הודעה למנהל מיסוי מקרקעין, סכומי האגרות בעד פעולות ושירותים וסכום שווי המכירה הקובע של דירת מגורים שאינה פטורה לעניין החבות במס נוסף.

---

רווח ממכירת דירות ושינוי ייעוד

ביום 5.1.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין קירון.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:

מכירת הדירה בפרוייקט עמק חפר
המערער, בעל עסק בתחום הנדל"ן, רכש יחד עם רעייתו בשנת 2009 מקרקעין ברחוב עמק חפר 58 בנתניה, שעליהם נבנו ארבע דירות מגורים ("פרויקט עמק חפר"). בניית הדירות הסתיימה בשנת 2013.
לטענת המערער, אחת הדירות מהפרויקט יועדה לצרכים הפרטיים שלו ושל רעייתו, ושלוש הדירות הנוספות סוּוגו כמלאי עסקי, והיות שטרם נמכרו, הן הושכרו.
יצוין, כי בדירה אחת מתוך השלוש התגורר למשך תקופה מסוימת בנו של המערער, ולאחר מכן היא הושכרה לצד שלישי.
ביום 11.9.2013 מכרו המערער ורעייתו את הדירה שיועדה לטענתם לצרכיהם הפרטיים, וזאת בתמורה לסכום של 2,500,000 ש"ח ("דירת המכירה בעמק חפר").
המערער דיווח בשנת 2013 על מכירת דירת המכירה בעמק חפר למשרדי מיסוי מקרקעין כדירה המזכה בפטוֹר בהתאם לסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין ודיווחוֹ התקבל.

המשיב (פקיד-שומה נתניה) סבר, כי נוכח העובדה שהמערער, הרשום במרשמי מע"מ כקבלן, הֵחל פעילותו כיזם וקבלן בתחום הנדל"ן עוד בשנת 2006, בנה ומכר חלק מהדירות עד שנת 2009, תוך שהוא מדַווח על עסקות אלו כמכירת מלאי עסקי, הרי שגם את דירת המכירה בעמק חפר יש לראות כמלאי בעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה; ולפיכך קבע המשיב למערער הכנסה נוספת בשנת 2013 בגין מכירת דירה זו בסך של 766,936 ש"ח.

לטענת המערער, עלה בידו להוכיח כי הוא ורעייתו מימנו את הדירה באופן פרטי וכי כל עלויות הבנייה, לרבות החלק היחסי של עלות המגרש, הבניה ואגרות הבניה, שולמו על ידיהם כהשקעה פרטית. בהתאם לכך, המערער לא דרש הוצאות בניית הדירה במסגרת הפרויקט, וכן לא דרש מס תשומות בגינה. 
עוד טען המערער כי בהסכם הפשרה שנחתם בינו לבין מנהל מע"מ ביום 4.7.2019 בנושאים שונים (לרבות אלה הקשורים לדירות נשוא הערעור דנן) ("הסכם הפשרה") נקבע, בין היתר, כי דירת המכירה בעמק חפר נמכרה במישור הפרטי, ולפיכך המשיב מושתק עתה מלטעון אחרת.

המשיב, מצדו, טען, כי לא הובאו מטעם המערער אסמכתאות להוצאות הפרטיות בהן נשא, ואף לא הובאו ראיות לכך שהמימון היה פרטי ונבדל מהכספים שהוזרמו לעסק. לטענת המשיב, מעדוּת רואה-החשבון של המערער, ושל המערער ואשתו, עולה תמונה בלתי-קוהרנטית ונטולת כל ביסוס במסמכים, בדבר ההלוואות השונות שנטלו – מה שימש ל"דירות הפרטיות" ומה שימש ליֶתר הדירות "העסקיות", מה שימש עבור רכישת הקרקע ומה עבור הבנייה וכיוצ"ב, כך שלא ניתן להפריד בין כספי העסק לכספי המערער כאדם פרטי.

הדירות המושכרות בפרוייקט עמק חפר
כאמור, שלוש דירות נוספות בפרויקט עמק חפר לא נמכרו, והן הושכרו מאז שנת 2015.
לטענת המשיב, הכנסות השכירות מדירות עמק חפר לא דוּוחו, וזאת בנוסף לדירה אחרת המצויה בבעלות המערער, דירה ברחוב יהודה הנשיא 46 בנתניה, שגם הכנסות השכירות ממנה לא דוּוחו.
לאור האמור, קבע המשיב שומה לפי מיטב שפיטה בגין הכנסת השכירות כך שיִיחס למערער, בגין כל דירה שההכנסה ממנה לא דוּוחה, דמי שכירות חודשיים בסך של 8,000 ש"ח לחודש. כפועל יוצא מכך, הוספה להכנסתו של המערער בשומה הכנסה נוספת בסך 153,863 ש"ח ו-288,000 ש"ח בשנות-המס 2015 ו-2016, בהתאמה. כמו-כן, והיות שהכנסות השכירות לא דוּוחו, החליט המשיב לפסוֹל את ספרי המערער לשנת 2015, בהתאם לסעיף 130(יא)(1) לפקודה.

מנגד, טען המערער כי המשיב סירב לקבל את הקָבלות שרואה-החשבון ביקש להציג לו עם גילוי הטעות באי-דיווח על דמי השכירות, כי דמי השכירות שקבע המשיב מופרזים ואינם עולים בקנה אחד עם האמור בהסכמי השכירות שצורפו לתצהיר המערער, וכי בכל מקרה הוצאתיו בגין פרויקט עמק חפר עולות על הכנסות השכירות.
בנוסף, טען, כי מאחַר שמדובר בסכומים קטנים, לא היה מקום לפסוֹל את הספרים, במיוחד מקום בו קיימת דרך ביקורת חילופית וניתן לעקוב אחר העברת הכספים, זאת מהטעם שההכנסות התקבלו בצ'קים שהופקדו בחשבון הבנק.

עוד קבע המשיב ביחס לשלוש הדירות בעמק חפר, ולחילופין ביחס לדירה שבה התגורר בנו של המערער, כי בעקבות השכרתן ו/או השימוש הפרטי בהן, אירע לגביהן "שינוי ייעוד" ממלאי עסקי לרכוש קבוע לפי סעיף 85(א)(2) לפקודה.
לטענת המשיב, הסברי המערער לכישלונו במכירת הדירות הנוספות או בדבר כוונתו למכור את הדירות, לא הוכחו די הצורך, במיוחד בהתחשב בכך שהדירות מושכרות מזה שנים רבות, ומבלי שהמערער דיווח על כך.
כפועל יוצא מכך קבע המשיב, כי שוּנה ייעודן של הדירות בשנת 2015, היא השנה שבה הן הושכרו, והוסיף לשומת המערער לשנת 2015 תוספת הכנסה בסך של 1,937,559 ש"ח.

המערער, מנגד, טען, כי ייעודן של הדירות לא השתנה ואין לכפוֹת עליו שינוי שכזה, כי עדיין בכוונתו למכור את הדירות לשם החזר ההלוואות הכבדות שנטל לצורך הפרויקט, וכי המכירה מתעכבת אך ורק עֵקב בעיות הקשורות לאפשרות רישום הדירות, ולאור חוסר אפשרותם של רוכשים פוטנציאליים לקבל משכנתא לשם רכישתן.
עוד טען המערער, כי גם לעניין זה יש לתת את הדעת להסכם הפשרה בו נקבע כי רק אחת הדירות, זו שבה התגורר בנו, תחויב במע"מ, וכי אין לראות בדירות האחרות כאילו נמכרו, כאשר אף אין זה ברור מדוע המשיב קבע את מועד שינוי הייעוד למועד שקבע.
בנוסף, טען המערער, כי אף את טענתו החלופית של המשיב, לפיה יש לראות בדירה בה התגורר בנו של המערער כאילו נמכרה, אין לקבל, הואיל ובנו לא השתמש בדירה בשנת השומה הרלוונטית (2015); וכי על-פי סעיף 3(ט1) לפקודה יש לראות בנכס כנמכר רק כעבור שנתיים מהמועד בו נעשה שימוש פרטי בנכס, ולא מיד עם תחילת השימוש בו.

בנוסף, המשיב ביטל "הפחתת שווי" בפרויקט עמק חפר בסך של 829,046 ש"ח בשנת 2016, מהטעם שהמערער לא הוכיח קיומה של ירידת ערך ואף לא העלה כל טיעון או נימוק בעניין זה.
לטענת המערער, ככל שתתקבל עמדת המשיב לעניין זה, יש לאפשר לו לתקן את עלות הנכס וממילא את הפְּחָת המגיע, שלא נדרש בשל אותה הפחתה.

הדירות הנמכרות בפרויקט אבא הלל
המערער ורעייתו רכשו בשנת 2010 נכס מקרקעין ברחוב אבא הלל סילבר 17 שבנתניה.
המערער הסביר, כי מדובר היה בבית פרטי בשכונת מגוריה הקודמים של רעייתו, כאשר מטרתם הייתה לבְנות שם בית לשימושם הפרטי. עם זאת, בנובמבר 2014, פורסמה תכנית תמ"א 38/3, שהעניקה הקלוֹת בנייה נרחבות, והמערער ורעייתו החליטו לנצלן. בהתאם לכך, בנה המערער על הנכס תשע דירות ("פרויקט אבא הלל").
המערער דיווח בתחילה למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת כלל הדירות כמכירת מלאי עסקי, אך בהמשך ביקש לתקן את השומות, כך שהמכירה ביחס לשתי דירות מתוכן תסוּוג במישור הפרטי. בקשתו נדחתה משסבר המנהל כי מדובר במכירת מלאי עסקי.
בדומה לדירת המכירה בעמק חפר, סבר המשיב, כי המערער לא הוכיח את גובה ההוצאות שהוציא בפרויקט אבא הלל שיש לסַווגן כהשקעה פרטית, ולא הוכיח כי שתי הדירות מומנו באופן שונה מיֶתר הדירות בפרויקט. כפועל יוצא מהאמור הוסיף המשיב להכנסתו של המערער תוספת הכנסה בסך של 1,451,931 ש"ח.
בנוסף, המשיב תיאם הוצאות הנהלה וכלליות שדרש המערער בניכוי שוטף בשנת 2016 בסך של 269,979 ש"ח, שכּן לא שוכנע שהן משתייכות לפרויקט אבא הלל כפי שטען המערער, וזאת בשעה שעד לאותה שנה הוצאות אלו הוּונו ל"מלאי עבודות בביצוע" בפרויקט עמק חפר.

המערער, מנגד, טען כי אין מניעה לכך כי אף אדם שעיסוקו בנדל"ן יחזיק נכסי מקרקעין כהשקעה במישור הפרטי, וכי עלה בידיו להוכיח כי שתי הדירות האמורות נבנו באופן פרטי, כאשר כל עלויות הבניה, לרבות החלק היחסי של עלות המגרש, הבניה ואגרות הבניה, לא נדרשו על ידיו, וכך גם לא נדרש ניכוי מס תשומות בגינן.
לטענת המערער, העובדה כי הוצאות המימון ששולמו בכל שנה גבוהות מאלה שדווחו בדו"חות הכספיים מוכיחה כי היו לו ולרעייתו הוצאות מימון נוספות אותן יש לייחֵס לדירותיהם הפרטיות. בנוסף, מתצהיר רואה-החשבון עלה כי התקיימה הפרדה בכרטסות בזמן אמת בין כלל הפרויקט לבין אותן שתי הדירות.
עוד טען המערער, כי המשיב הסתמך אך ורק על הדו"חות הכספיים המפרטים את ההוצאות המיוחסות לעסק, ולא נתן דעתו למסמכים שהוצגו בפניו ובהן אינדיקציות להוכחת ההוצאות הפרטיות.
לחילופין, טען, כי ככל שייקָבע כי מדובר בעסקות במישור העסקי, אין לקבל את השומות כפי שהן, אלא יש להחזיר את הדיון למשיב כדי לאמוד את גובה ההכנסה. בנוסף, ככל שייקָבע כי מדובר בעסקות במישור העסקי, המערער זכאי לדרוש את תשומות הבניה שלא דרש.
לטענת המערער, יש לראותו כמי שהלכה למעשה ביצע עסקת קומבינציה, דהיינו כמי שרכש קרקע באופן פרטי, ולאחַר תקופה הֶעבירה לעסקו בתמורה לשירות בנייה של שתי דירות. לפיכך, אין דינו שונה מדינו של מי שהיה עורך עסקה כאמור עם קבלן צד ג' המעניק שירותי בניה.
עוד טען המערער, כי במסגרת הסכם הפשרה, עת נדוֹנה שאלת סיווג שתי הדירות האמורות, נקבע כי דירה אחת לפחות תיחשב כנמכרת במישור הפרטי, ואילו בגין מכירת הדירה השנייה הוסכם על תשלום מע"מ בסך 140,000 ש"ח במקום 210,000 ש"ח, וזאת לצרכי פשרה.

המשיב, מנגד, טען כי אין לקבל את טענת המערער לקיומו של השתק, שכּן מדובר בקביעוֹת לצרכי פשרה והסוגיות לא זכו להכרעה לגופן. יתר על כן, עצם העובדה שהמערער הסכים לשלם את סכום המע"מ בגין אחת הדירות בפרויקט אבא הלל, מבלי שהצביע על הבדל ענייני בין שתי הדירות, מעידה כי ההסכמות נבעו מהרצון של כל הצדדים להגיע לפשרה כוללת ולא מסיבות ענייניות.

אשר לתיאום ההוצאות, טען המערער, כי כעולה מתצהירו של רואה-החשבון, הרי שבדיעבד הבין כי טעה עת היוֵון עלויות אלו ולכן דרש אותן בשנת 2016.
לטענתו, המדובר בהוצאות שלא ניתן לייחֵס לפרויקט ספציפי מבּין שני הפרויקטים, ולפיכך ניתן היה לדרוש את ההוצאה באופן שוטף, ואילו סעיף 18(ד) לפקודה אינו מונע זאת.

פיצול הכנסות בני הזוג
המערער ביקש לפצל את הכנסותיו כך שמחציתן תיוחס לו ואילו מחציתן לרעייתו, וזאת לאור טענתו כי רעייתו שותפה מלאה לפעילותו. לטענתו, רעייתו לָוותה כספים מהבנקים יחד עִמו, היא מעורבת וחתומה על הסכמי רכישת נכסי הנדל"ן, וכן היא מעורבת בתהליך מכירת הדירות והסכמי השכירות.
לטענת המשיב, לעומת זאת, אין מקום לפיצול כאמור, שכּן הערעור הוגש על-ידי המערער כמערער יחיד, ואילו הטענה לפיה רעייתו גם היא בבחינת מערערת, לא מצאה ביטוי כלשהו בדו"חות, מעולם לא נטענה בדיוני השומה והועלתה לראשונה רק במסגרת דיוני ההוכחות, ויש לפיכך לדחותה.
עוד טען המשיב, כי גם לגופו של עניין יש לדחות את דרישת המערער לפיצול הכנסותיו, שכּן המערער לא הוכיח שרעייתו שותפה בפעילות הנדל"ן.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט בורנשטין לטענת המערער לפיה הדירה בעמק חפר ושתי הדירות בפרוייקט אבא הלל ("הדירות הנמכרות שבמחלוקת") נמכרו במישור הפרטי (בעוד שהמשיב סיוֵוג את ההכנסה מהן כהכנסה מעסק).
השופט קבע, כי בחינת טענות הצדדים והראיות שהובאו על ידיהם מביאה למסקנה כי המערער לא עמד בנטל הנדרש על-מנת להוכיח כי יש לסַווג את מכירת הדירות שבמחלוקת כעסקות במישור הפרטי, וכי הצדק עם המשיב שסיוְוגן כעסקות במישור העסקי שההכנסות מהן חייבות במס הכנסה.
השופט ציין, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין בעניין גיבשטיין (ע"א 4377/17), כי אין מחלוקת על כך שגם אדם העוסק בתחום הנדל"ן יכול לבצע עסקה פרטית בנכס מקרקעין. אולם, כאשר מדובר בנכס המשתייך לסוג הנכסים בהם נוהג אותו אדם לעסוק במסגרת עסקוֹ, הנטל המוטל עליו להראות כי אותה מכירה הנטענת על ידיו להיות מבוצעת במישור הפרטי אינה קשורה לעסק, הוא נטל מוגבר.
וכך קבע, בין היתר, השופט בורנשטין (בפס' 36): "סבורני כי מקום שבו הנישום כורך יחד את עסקיו עם ענייניו הפרטיים, אין הוא יכול להסתפק בהפניית פקיד השומה לדו"חות הכספיים על מנת שיסיק מהם מסקנות באשר לחלק העסקי והחלק הפרטי, אלא עליו להציג בפניו אסמכתאות ברורות, מפורשות וחד משמעיות המלמדות על קיומה של הפרדה ברורה ומוחלטת בין חלקים אלה. משלא עשה כן, לא ניתן לומר כי עמד בנטל המוגבר החל עליו להראות כי חרף היותו עוסק בתחום הנדל"ן, ועל אף שמדובר בפרויקט אחד הכולל מספר דירות שנבנו כולן כחטיבה אחת, חלק מאותן דירות הן 'פרטיות', בנייתן מומנה באופן פרטי ולפיכך אינן משתייכות לעסקו, וכי ההכנסות ממכירתן אינן חייבות במס הכנסה כדין יתר הדירות."

השופט בורנשטין הוסיף וקבע, כי אף יישום "מבחני העסק" המקובלים בפסיקה להבחנה בין עסקה שהיא בעלת אופי עסקי-מסחרי לבין עסקה שהיא בעלת אופי הוני או פרטי תומך במסקנה לפיה מדובר בענייננו בעסקות הנושאות אופי עסקי (ראו פס' 37–38 לפסק-הדין).

בהמשך הדברים התייחס השופט לטענת המערער לפיה לנוכח הסכם הפשרה (עם מנהל מע"מ) שקיבל תוקף של פסק-דין, מושתק המשיב מלטעון כי הדירה שנמכרה בפרויקט עמק חפר ודירה אחת מתוך שתיים שנמכרה בפרויקט אבא הלל, נמכרו במישור העסקי; ולטענתו הנוספת של המערער לפיה על מכירת הדירה בפרויקט עמק חפר הוא דיווח למנהל מיסוי מקרקעין בשנת 2013 כעסקה למכירת דירת מגורים מזכה, הפטורה ממס ועל-כן השומה בעניין זה היא סופית.
השופט בורנשטין דחה את טענת ההשתק משני טעמים: האחד, שקביעתה של זרוע אחת של רשויות המס אינה בהכרח מחייבת זרוע אחרת, כיוון שלכל אחת מהן אמות מידה משלהן, ודגשים שונים; והשני, שלרשות המיסים, ככל רשות מנהלית, יש סמכות לשנות ולתקן את החלטותיה הקודמות, בהתאם לפרמטרים המנהליים להפעלת סמכותה זו ותוך איזון ראוי בנסיבות עניינו בין האינטרס הציבורי בדמות גביית מס אמת, לבין אינטרס ההסתמכות של הפרט. עוד קבע השופט, כי בדין טען המשיב שהצדדים הגיעו לפשרה אך ורק בדבר הסכום הכולל שישלם המערער, שכּן ניכר מנוסח ההסכם שהוא מתמקד בסכום שישלם המערער ובמועדי תשלומו ולא בסיווג הנכסים.
אשר לדיווח למיסוי מקרקעין, קבע השופט, כי מנהל מיסוי מקרקעין סבר לגבי שתי הדירות הנמכרות בפרויקט אבא הלל כי מדובר במכירת מלאי עסקי, כך שממילא לא קמה למערער כל טענת הסתמכות, אלא להפך. ואילו בכל הנוגע לדירה שנמכרה בפרויקט עמק חפר, אכן התקבלה שומתו העצמית של המערער לפיה נמכרה דירת מגורים מזכה הפטורה ממס שבח, אך לא רק שאין מדובר במצב בו מנהל מיסוי מקרקעין בָּחן את השומה העצמית לגופה ואישר אותה, אלא שכבר בשלב זה הוא העלה ספק אם אין מקום למסות את המערער במס הכנסה ולפיכך החליט להעביר את העניין לבחינת פקיד-השומה.

השופט בורנשטין המשיך ונדרש למחלוקת בנושא דמי השכירות.
לדבריו, אין מחלוקת על כך שהמערער לא דיווח במועד על הכנסותיו מהשכרת הדירות בפרויקט עמק חפר, כמו גם על הכנסתו מדירה נוספת שהשכיר ביהודה הנשיא, ועל-כן בדין פָּסל המשיב את ספרי המערער לשנת 2015.
אשר לגובה הכנסות דמי השכירות שיוחסו למערער, קבע השופט, כי המשיב העריך את דמי השכירות על-בסיס המידע שנאסף מטעמו בעוד שהמערער לא הוכיח מה היו דמי השכירות ולא הפריך את ראיות המשיב, ועל-כן יש לקבל את קביעותיו של האחרון.

השופט דחה גם את טענות המערער ביחס לקביעת המשיב לפיה אירע "שינוי ייעוד" לגבי שלוש הדירות המושכרות בפרוייקט עמק חפר כמו גם את טענותיו ביחס לעיתוי שינוי הייעוד כאמור.

בנוסף, דחה השופט את טענתיו של המערער בדבר פיצול הכנסה בינו לבין רעייתו. "מעבר לעובדה כי מדובר בטענה כבושה, הרי שהמערער אף לא הוכיח במסגרת ההליך דנן שרעייתו שותפה עמו בפעילות העסק" (פס' 55 לפסק-הדין).

השופט בורנשטין הוסיף ונדרש לבקשתו החילופית של המערער לפיה ככל שייקָבע שיש לסַווג את הדירות נשוא הערעור כדירות במישור העסקי, יוחזר התיק למשיב על-מנת שתינתן למערער הזדמנות להציג בפני המשיב נתונים ומסמכים אודות ההוצאות שהיו לו בקשר לאותן דירות. זאת, נוכח טענתו לפיה נמנע עד כה מלדרוש בניכוי חלק מההוצאות שהיו לו בפרויקטים, משום שהתייחס לאותן דירות כדירות במישור הפרטי ולא העסקי.
השופט קבע שאין מקום לקבל את בקשתו של המערער להחזיר בשלב זה את התיק למשיב על-מנת שיוכל להוכיח בפניו את הוצאותיו באמצעות אסמכתאות מתאימות. שכּן, היה על המערער לעשות כך בשלב השומה או, למצער, במסגרת ההליך דנן.
עם זאת, השופט ציין, כי ראוי שהמשיב, כרשות ציבורית, וחרף דחיית הערעור, יתיר למערער לנַכּוֹת מהכנסותיו את עלויות הקרקע הנוספות כפי שפורט בהודעה המוסכמת שהוגשה לבית-המשפט ביום 6.12.2022 (דהיינו, בטרם ניתן פסק-הדין) (ראו פס' 59–60 לפסק-הדין).

לבסוף, ציין השופט, כי לא מצא בטיעונים האחרים שהובאו מטעם מי מהצדדים כדי לשנות את תוצאות הדיון לגופו של ענין ובכלל זאת טענת המערער בדבר תחולת סעיף 3(ט1) לפקודה בהתייחס לדירת הבן, הטענה לאי-המצאת השומה כדין והטענות לאפליה חוקתית, כמו גם הטענה לפיה יש להתייחס למערער כמי שביצע עסקת קומבינציה עם עצמו, טענה שאף לא התקבלה על-ידי רשויות מע"מ.