רכישת דירה באמצעות חברה | עתירה כנגד חובת צירוף שומה עצמית מקוונת בעת הגשת הצהרה על עסקה חייבת במיסוי מקרקעין

רכישת דירה באמצעות חברה

ביום ב', 28.11.2022, התקיים, כמדי שנה, כנס המסים השנתי של חשבים.
במסגרת הכנס, הרצה הח"מ על שיקולי המס השונים הגלומים ברכישת דירה באמצעות חברה.

להורדת המצגת, לחצו כאן.

עתירה כנגד חובת צירוף שומה עצמית מקוונת בעת הגשת הצהרה על עסקה חייבת במיסוי מקרקעין

רקע

כידוע, סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") קובע, כי על אדם המוכר זכות במקרקעין למסור למנהל רשות המיסים, בתוך 30 יום מיום המכירה, הצהרה על המכירה.
במסגרת הצהרה זו, נדרש המוכר לפַרט, בין היתר, את "סכום המס המגיע ודרך חישובו" ("השומה העצמית").
סעיף 76א(ב) לחוק מַסמיך את שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, לקבוע כי הצהרה כאמור תוגש באופן מקוּון.
ואילו סעיף 76א(ג) לחוק קובע כי מנהל רשות המיסים רשאי לקבוע כללים לגבי הגשה באופן מקוּון, לרבות לעניין "אופן ההגשה" ו"הטפסים והמסרים האלקטרוניים שיש להשתמש בהם לצורך ההגשה".
בנוסף, סעיף 112(א) לחוק מַסמיך את מנהל רשות המיסים לקבוע את הטפסים הדרושים לביצוע החוק, ומבהיר כי "קבע המנהל טפסים כאמור לא ישתמש אדם אלא בהם".

מתוקף סמכויות אלו, הִתקין שר האוצר את תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (דיווח מקוון), התשע"ח-2017 ("התקנות").
תקנה 2(א) לתקנות קובעת כי "חייב יגיש מסמך מקרקעין למנהל באופן מקוון לפי תקנות אלה וכללי הדיווח המקוון, באמצעות מערכת ממוחשבת שפיתח המנהל לצורך כך".
בהמשך לכך, קובעת תקנה 2(ב) לתקנות כי "חייב שהגיש מסמך מקרקעין שלא באמצעות מערכת ממוחשבת כאמור בתקנת משנה (א), יראו אותו כמי שלא הגישו לעניין החוק".
עוד יצוין, כי "מסמך מקרקעין" מוגדר בתקנה 1 לתקנות בין היתר כ"הצהרה לפי סעיף 73 לחוק".

זאת ועוד, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין ולתקנות קבע מנהל רשות המיסים את כללי מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (דיווח מקוון), התשע"ח-2017 ("הכללים").
כלל 1 לכללים מגדיר "טופס דיווח" כ"טופס אלקטרוני שמשמש לצורך דיווח מקוון, כפי שהוא מופיע, במועד הדיווח, במערכת הדיווח". ואילו כלל 4(א) לכללים קובע, כי "הדיווח לרשות יבוצע בטופס דיווח שקבע המנהל מכוח סמכותו לפי סעיף 112 לחוק, כפי שמופיע במערכת הדיווח במועד הדיווח [...]"; וכלל 4(ב) קובע כי "מסמכים שיש חובה לצרפם לדיווח, יצורפו במסר אלקטרוני, אשר הוא תוצר של סריקה ממוחשבת".

בהתאם להוראות אלו, יָצר מנהל רשות המיסים מערכת מקוּונת דרכּהּ יש להגיש הצהרה כאמור בסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין ("המערכת המקוּונת").
בתחילת הדרך, לא כללה המערכת המקוּונת אפשרות להגיש את השומה העצמית בטופס מקוּון, ולכן התאפשר לחייבים להגיש את השומה העצמית באמצעות קובץ PDF אשר צוּרף להצהרה המקוונת. במהלך השנים עמלה רשות המיסים על פיתוח המערכת המקוּונת, ובכלל זאת על יצירת טופס מקוּון להגשת השומה העצמית.
לאחַר שהתווספה למערכת המקוּונת אפשרות כאמור, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 1976 מיום 29.5.2022, התפרסמה ביום 22.5.2022 הודעת רשות המיסים בדבר "חובת צירוף שומה עצמית מקוונת בעת הגשת הצהרה על עסקה חייבת למיסוי מקרקעין" ("ההודעה מיום 22.5.2022") (קישור להודעה), אשר זהו נוסחהּ:
"רשות המיסים מעדכנת כי החל מ-1.9.2022, דיווח מקוון של הצהרה חייבת במס שבח לפי הוראות סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963, יכלול כחובה צירוף שומה עצמית, כאמור בסעיף 73(א)(6) שנערכה באמצעות טופס דיווח מקוון שקבע המנהל (2990/2990א).
החל ממועד זה, לא יתקבלו דיווחים של שומה עצמית שלא נערכו על גבי טופס הדיווח המקוון.
לתשומת לב בתי התוכנה אשר מפתחים מערכות מחשוב לחיבור מס שבח:
ישנה אפשרות ליצירת קובץ דיגיטלי במבנה אחיד של השומה העצמית, שלאחר אישור רשות המיסים יאפשר הגשה כטופס דיווח מקוון [...]" [ההדגשה במקור – הח"מ.]

העתירה לבג"ץ

על רקע זה, הגיש עו"ד הר שמש ("העותר") ביום 21.8.2022 עתירה לבית-המשפט העליון (בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק), בגדרהּ התבקש בג"ץ להורוֹת למנהל רשות המיסים (המשיב 1) להמשיך לאשר את הגשתה של השומה העצמית באמצעות קובץ PDF, ולא לחיֵיב את הגשתה באמצעות טופס הדיווח המקוּון.

לטענתו, המערכת המקוּונת סובלת מפגמים והגבלות המקְשים על השימוש בה.
כך, ובין היתר, נטען, כי המערכת המקוּונת מעגלת את המדד לשתי ספרות לאחַר הנקודה העשרונית, היא אינה מאפשרת להזין שיעור מס חריג ביחס לחבר-בני-אדם, היא אינה מחשבת את שיעור המס באיגוד מקרקעין וכיוצא באלה.
מבּחינה משפטית, נטען, כי מנהל רשות המיסים לא מצביע על כל מקור חוקי לפיו ניתן לכְפות על הציבור את השימוש בטופס המקוּון לצורך דיווח השומה העצמית.
לא זו אף זו, לגישתו של העותר, כלל 4(ב) לכללים קובע במפורש כי מסמכים שיש חובה לצרפם לדיווח יצורפו כמסמכים סרוקים, ובהתאם יש לאפשר גם את צירוף טופס חישוב השומה העצמית כמסמך סרוק, כפי שהתאפשר עד כה.
לחילופין, טוען העותר, כי החלטת מנהל רשות המיסים חורגת ממתחם הסבירוּת, וזאת לנוכח הקשיים שמטיל השימוש בטופס הדיווח המקוּון על הציבור, אל מול הנטל הקל בו תישא רשות המיסים לוּ תמשיך לאפשר את הגשת השומה העצמית כקובץ PDF.

ביום 21.11.2022 הגישו המשיבים (מנהל רשות המיסים והיועץ המשפטי לממשלה) תגובה מקדמית לעתירה ובקשה לדחייתה על הסף.
בתגובתם, טוענים המשיבים כי ההודעה מיום 22.5.2022 היא בגֶדר יישום פשוט של הוראות החוק והתקנות. כך, נטען, כי הסעד המבוקש על-ידי העותר עומד בניגוד לתקנה 2(ב) לתקנות, הקובעת כי חייב שהגיש מסמך מקרקעין שלא באמצעות המערכת המקוּונת, יראו אותו כמי שלא הגישו.
לעניין זה, מדגישים המשיבים, כי אף אם הייתה תקופת מַעבר מאז התקנת התקנות ועד להשלמת המערכת המקוּונת שבה ניתן היה להגיש את השומה העצמית כקובץ סרוק, הרי שתקופה זו הסתיימה כעת ואין מקום לאפשר לעותר לחרוג מהוראת התקנות.
עוד מוסיפים המשיבים, כי אין ממש בטענת העותר לפיה על השומה העצמית חל כלל 4(ב) לכללים המאפשר את הגשתה כקובץ סרוק. שכּן, השומה העצמית איננה בגֶדר "מסמך שיש חובה לצרפו לדיווח", אלא היא חלק מהדיווח עצמו. זאת, בהתאם לקביעתו המפורשת של סעיף 73 לחוק כי "סכום המס המגיע ודרך חישובו" הם חלק אינטגרלי מההצהרה.
בנוסף, טוענים המשיבים, כי מלבד העובדה שהתקנות מחייבות במפורש את הגשת השומה העצמית באופן מקוּון, ההחלטה שלא לאפשר הגשת שומה עצמית כקובץ סרוק נועדה לתת מענה לכשלים שהתגלו בעבר בשיטה זו, ולהבטיח כי ההצהרות שתוגשנה תהיינה מלאות ומדויקות.
המשיבים מוסיפים ומציינים, כי גם בטרם כניסת ההודעה מיום 22.5.2022 לתוקף, חלק הארי של ההצהרות, לרבות השומה העצמית, הוגשו באופן מקוּון; וכי למעט פנייתו של העותר, לא התקבלו קובלנות או תלונות ביחס למערכת המקוּונת.
מֵעבר לאמור, טוענים המשיבים, כי טענות העותר בדבר הליקויים הקיימים במערכת המקוּונת אינן נכונות ברובן, ובכל מקרה אינן מַצדיקות מתן סעד כלשהו.

בית-המשפט העליון (השופטות ע' ברון, י' וילנר ו-ר' רונן) דחה את העתירה על הסף (קישור לפסק-הדין).

ראשית, נקבע, כי הטענה המשפטית העיקרית שעולה מהעתירה – ולפיה מנהל רשות המיסים פעל בחוסר סמכות בהחלטתו לחיֵיב את הגשת השומה העצמית באמצעות המערכת המקוּונת – איננה מבוססת כלל ועיקר.
סעיף 76א(ב) לחוק מַסמיך את שר האוצר לקבוע כי הצהרה לפי סעיף 73, הכוללת בתוכה גם את השומה העצמית, תוגש באופן מקוּון. מתוקף סמכותו זו, הִתקין שר האוצר את התקנות, בהן נקבע במפורש כי יש להגיש את ההצהרה למנהל רשות המיסים באופן מקוּון; וכי הגשה בדרך אחרת לא תיחשב כהגשה לצורך החוק. כמו-כן, סעיף76א(ג) לחוק מַסמיך את מנהל רשות המיסים לקבוע כללים לגבי הגשה באופן מקוּון, לרבות לעניין אופן ההגשה והטפסים בהם יש להשתמש לצורך ההגשה; וסעיף 112 לחוק מַסמיך את מנהל רשות המיסים לקבוע את הטפסים הדרושים לביצועו.
מכאן שההודעה מיום 22.5.2022, בה עודכן ציבור הנישומים כי החל מיום 1.9.2022 תוגש השומה העצמית באמצעות המערכת המקוּונת, אינה אלא יישום של הוראות החוק והתקנות שהותקנו בעקבותיו.
בהקשר זה הובהר, כי אין ממש בטענת העותר לפיה על השומה העצמית חל כלל 4(ב) לכללים, הקובע כי "מסמכים שיש חובה לצרפם לדיווח, יצורפו במסר אלקטרוני, אשר הוא תוצר של סריקה ממוחשבת". כפי שציינו המשיבים בתגובתם, מסעיף 73 לחוק עולה כי השומה העצמית מהווה חלק בלתי נפרד מההצהרה עצמה והיא איננה בגֶדר "מסמך שיש חובה לצרפו לדיווח". בהתאם, הכלל הרלוונטי לשומה העצמית הוא כלל 4(א) לכללים, לפיו הדיווח יתבצע בטופס דיווח שקבע מנהל רשות המיסים כפי שמופיע במערכת המקוּונת. כלל זה גם עולה בקנה אחד עם תקנה 2 לתקנות, הקובע כי ההצהרה תוגש באופן מקוּון.

אשר לטענת העותר כי ההודעה מיום 22.5.2022 לוקה בחוסר סבירות לנוכח הפגמים שנפלו במערכת המקוּונת, הרי שמקריאת טענות העותר לא עולה כי מדובר בפגמים כה חמורים ומהותיים המצביעים על חוסר סבירות קיצוני שיש בו כדי להצדיק התערבות בפעולת הרשות.
זאת בפרט בשים לב לכך שמהמענה המפורט שהציגו המשיבים בתגובתם, עולה כי רוב הפגמים להם טוען העותר אינם פגמים של ממש, ולכל היותר מדובר בליקויים זניחים המתקיימים במקרי קצה בלבד.
אף על פי כן, המשיבים הגדילו לעשות וציינו כי תיבחן האפשרות לתת מענה גם ביחס למקרים הנדירים הללו. עוד הבהירו המשיבים, כי במסגרת המערכת המקוּונת ישנה אפשרות לצרף מכתב נלווה לדיווח, בו יכול הנישום לפַרט כל תיקון שנדרש לשיטתו בדיווח המקוּון. בכך יש כדי להוות פתרון הולם לטענות העותר לקשיים כאלה ואחרים בהם עשוי להיתקל הנישום בעת דיווח השומה העצמית במערכת המקוּונת