הסכם שומה, מכירת פטנטים ועסקת אקראי

ביום 16.11.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פרופ' ניצן ביצ'צ'ו, ד"ר יובל יעקובי וד"ר בן-ציון כרמון.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערים הם רופאי שיניים שהמציאו ופיתחו יחד עם ד"ר אופיר פרומוביץ' ("ד"ר פרומוביץ'") שתל דנטלי בעל ראש מתכנס.
המערערים הגישו בקשת פטנט בינלאומית ביחס לשתל הדנטלי ביום 23.5.2004 ("הפטנט") וביום 9.6.2005 הם מכרו את זכויותיהם בפטנט לחברת Nobel Biocare ("נובל" ו"עסקת נובל").
בהתאם לתנאי עסקת נובל, היו המערערים זכאים לתמורה מידית בסך של 750,000 אירו וכן לתמורות עתידיות לתקופה של עשר שנים ממועד העִסקה, אשר תחושבנה כנגזרת מאחוז המכירות של השתלים המבוססים על הפטנט.
המערערים דיווחו על תקבולי עסקת נובל רק בשנת 2006, וזאת כרווחי הון החייבים במס בשעור 20% (נזכיר, כי בשנת 2005 שיעור המס על רווחי ההון היה 25% ואילו בשנים 2006–2011 שיעורו היה 20%).
המשיבים (פקיד-שומה תל-אביב 4 ופקיד-שומה גוש דן) לא הסכימו לסיווג תקבולי עסקת נובל כרווחי הון ובין הצדדים התנהלו מגעים ודיונים ממושכים ביחס לסיווג העִסקה הנכון – הוני או פירותי.
לאחַר מספר שנים בהן התקיימו דיונים רבים בעניין, הצדדים חתמו על הסכמי שומה ביחס לתקבולי עסקת נובל ("הסכמי השומה"), כדלהלן: 

• עם המערער 1, פרופ' ביצ'צ'ו, נחתם בחודש ספטמבר 2010 הסכם לשנות-המס 2006–2008 ובחודש נובמבר 2013 נחתם הסכם לשנות-המס 2010–2011. בהתאם להסכמים, המערער 1 שילם מס בגין תקבולי עסקת נובל באותן שנים בשיעור 25%.
• עם המערער 2, ד"ר יעקובי, נחתם הסכם במהלך חודש מאי 2013 לשנות-המס 2009–2011. בהתאם להסכם, המערער 2 שילם מס בגין תקבולי עסקת נובל באותן שנים בשיעור 25%.
• עם המערער 3, ד"ר כרמון, נחתם הסכם במהלך חודש יוני 2012 לשנות-המס 2006–2010 ובחודש אוגוסט 2012 נחתם הסכם לשנת-המס 2011. בהתאם להסכמים, המערער 3 שילם מס בגין תקבולי עסקת נובל באותן שנים בשיעור 27%, וזאת היות שבאותו הזמן היו בבעלותו של המערער 3 פטנטים נוספים.

המערערים המשיכו לקבל תקבולים בגין עסקת נובל והמשיבים הוציאו למערערים שומות לשנות-המס 2013–2016. בשומות אלו, קבעו המשיבים, כי תקבולי עסקת נובל מהווים הכנסה מעסק ולחלופין הכנסה לפי סעיף 2(9) לפקודת מס הכנסה.
המערערים טוענים מנגד, כי מדובר ברווחי הון וכי יש למסותם בהתאם לאשר נקבע בהסכמי השומה בהיותם צופים פני עתיד.

בנוסף, ובמנותק מעסקת נובל, בשנים 2011–2012 המציאו ופיתחו המערערים 1 ו-2 שתל דנטלי נוסף, וביום 3.6.2012 הגישו המערערים 1 ו-2 בקשה לרישום פטנט ביחס לאמצאה זו ("הפטנט השני").
ביום 7.11.2013 מכרו המערערים 1 ו-2 את מלוא זכויותיהם בפטנט השני לחברת MIS ("עסקת MIS").
לשיטת המשיב, תקבולי עסקת MIS מהווים הכנסה פירותית.
מנגד, המערערים 1 ו-2 טוענים כי מדובר ברווחי הון וכי יש למסות גם את תקבולי עסקת MIS בהתאם להסכמי השומה.
עוד טענו המערערים, כי לכל הפחות יש להחיל עליהם את תנאי הסכם הפשרה שחתם ד"ר פרומוביץ' עם המשיב במהלך ערעור המס שניהל בבית-המשפט המחוזי מרכז.
מכאן שלושת הערעורים שאוחדו.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבלה את הערעורים בחלקם (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לשאלה מה דין הסכמי השומה ביחס לשנות-המס שבמחלוקת ובכלל זאת האם ההסכמות הגלומות בהם חלות גם בשנות-המס שבמחלוקת ואם כן מה טומנות בחובּן אותן הסכמות.
בעניין זה, קיבלה השופטת את עמדת המערערים, וזאת ממספר טעמים:
ראשית, לאור לשונו של ההסכם: בהסכם נקבע, כי "מסוי רווח ההון ממכירת השתל הם בתאם לסיכום בתיק השותף בני כרמון בפ"ש גוש-דן; אם בעתיד יקבע שעור מס מוקטן הנישום שומר לעצמו זכות למסוי בהתאם". כלומר, קבעה השופטת, ההסכם קבע באופן ברור כי החיוב הוא חיוב של רווח הון, שחל גם לעתיד לבוא, שכּן אם ייקָבע בעתיד שיעור מס מוקטן, והדעת נותנת ששיעור המס המוקטן מתייחס לשיעור מס של רווחי הון, אזי המערערים שומרים על הזכות למיסוי בהתאם. עוד ציינה השופטת, כי לוּ היה מדובר בהסכמות שחלות על השנים המצוינות בהסכם בלבד, לא היה כל צורך להתייחס לשיעורי מס רווח הון עתידיים.
שנית, הצדדים ניהלו משא ומתן ממושך והסכימו על אחוז מסוים (25% או 27%) נכון לאותן שנים, כאשר המערערים 1 ו-3 דיווחו על אחוז נמוך מהמוסכם לאחַר חתימת ההסכמים הראשונים בעניינם, ומנגד המשיב ביקש לאכוף את האמור בהסכמי השומה. כלומר, גם לתפיסתו של המשיב, ההסכם חל גם ביחס לתקבולים עתידיים.
שלישית, שני הצדדים השקיעו משאבים רבים בהתדיינות אינטנסיבית שנמשכה לאורך שנים בקשר לאותה עסקה יחידה ועל-כן הדעת נותנת, כי יגיעו לסיכום אחד ממצה, שצופה פני עתיד. מנגד, אם היה מדובר בהסכמות שנוגעות רק לשנים 2005–2011 היה ראוי לכתוב ולהצהיר כך במפורש וכן להבהיר כי טענות הצדדים בקשר למהות העסקה ולתקבולים העתידיים ממנה בעינן עומדות.
רביעית, הגם שבענייננו לא חלה התיישנות שהרי כל שנת-מס מקימה עילה חדשה ואף לא מתקיים השתק פלוגתא (בהיעדר הכרעה שיפוטית), אין מקום, בנסיבות העניין לשנות מההסכמות העקרוניות אליהן הגיעו הצדדים. "יש לזכור, כי בעניננו, התקבולים לא עומדים בפני עצמם, אלא הם קשורים בטבורם לעסקה משנת 2005 ,שנערכה כחמש עשרה שנה טרם הגשת הערעור. בנסיבות אלו, ולאחר שהצדדים הגיעו להסכמות מסוימות, אין כל ציפייה מהמערערים שישמרו את כלל המסמכים והראיות הנוגעים לעסקה ולנסיבות הסובבות אותה, באופן שיכול להביא אף לנזק ראייתי כלפיהם [...] ההלכה כי כל שנת מס עומדת בפני עצמה מתייחסת בעיקרה לאירוע מס עצמאי שנוצר בשנה מאוחרת, שלגביו המשיב חופשי להחיל עקרונות שונים מאשר אלו שנקבעו ביחס לאירוע מס דומה שחל בשנים הקודמות. ברם, זה לא המקרה בענייננו. התקבולים שהתקבלו בשנות המס שבערעור נובעים מעסקת נובל משנת 2005, שתקבולים ממנה כבר דווחו, נבחנו ואושרו על ידי המשיב [ההדגשות במקור] במסגרת הסכמי השומה [...] כמו כן, הצדדים השקיעו משאבים נכבדים, קיימו דיונים רבים, שבסופם הם גם הגיעו למסקנות. מבחינה מערכתית לא נכון לפתוח את הסוגיה ולהשקיע שוב, מחדש, את אותם המשאבים. מוקשה בעיניי, כי לאחר שכבר דן בעניין, המשיב 'יתעורר' לאחר 15 שנים, תוך דרישה מחודשת מהמערערים כי יספקו לו ראיות משנים שקדמו לעסקת נובל – אלו בדיוק התכליות שעומדות מאחורי הכללים שנוגעים להתיישנות, סופיות הדיון והשתק הפלוגתא [...]" (פס'  35 ואילך).

משהגיעה השופטת סרוסי למסקנה, כי הסכמי השומה חלים בענייננו ואין מקום לבטלם, המשיכה השופטת ובָּחנה מה נקבעה בהם.
בהסכמי השומה נכתב, כי המערערים ישלמו לפי שיעור מס רווחי הון של 25%, אך נותרה בעינה השְאֵלה ממה שיעור זה מורכב. המערערים טוענים, כי הוסכם ששיעור המס שיחול הוא 25%, כשיעור מס רווחי ההון במועד עסקת נובל, בשנת 2005. לעומת זאת, המשיב טוען, כי גובשה פשרה בין הצדדים לפיה המס שיחול על התקבולים מעסקת נובל הוא שיעור מס רווחי הון בשנה שבה התקבל התקבול (20% באותן השנים) בתוספת של 5% אצל פרופ' ביצ'צ'ו וד"ר יעקובי ובתוספת של 7% אצל ד"ר כרמון.
השופטת סרוסי ציינה, כי ישנן אינדקציות לכאן ולכאן בנוגע לתוכן הסכמי השומה וכי המערערים, שהנטל בהליך רובץ עליהם, לא אחזו בגרסה סדורה ואחידה בעניין זה.
בסופו של יום קבעה השופטת, כי מדובר בפשרה בגין הצדדים שמהווה, מטבע הדברים, ויתור הדדי והתכנסות לנקדה מסוימת ולפיכך היא בהכרח מתייחסת לאחוז מסוים מעל רווח ההון של אותה שנה (שאחרת, לא היה מדובר בפשרה). בהתאם, נקבע, כי המערערים יחויבו גם בשנות-המס בתוספת של 5% (המערערים 1 ו-2) או 7% (המערער 3) מעל לשיעור מס רווח ההון של אותה השנה.

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי לולא הסכמי השומה, ובהינתן המידע המוגבל שניתן היה לשחזר בנקודת זמן זו, היא סבורה כי נכון היה לסַווג את עסקת נובל כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וזאת בהתאם למבחנים שנקבעו בהלכת מגיד (ע"א 9187/06).

בעניין זה, דחתה השופטת (ראו פס' 51 לפסק-הדין) את טענת המערערים, כי יש להשקיף על הפטנט כעל "עץ" המשַמש לייצור הכנסה בדומה לנסיבות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בן דוד (ע"מ (ת"א) 49967-12-13).*

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

השופטת סרוסי הִמשיכה וקבעה, כי אם כך הם פני הדברים לגבי עסקת נובל, הרי שקַל וחומר לגבי עסקת MIS, שיש לסַווגה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. "[...] גם בעסקה זו, עצם מכירת הפטנט זמן קצר יחסית לאחר רישום הפטנט, מלמד כי מדובר בעסקת אקראי, ולא במכירת נכס שנוצר לצורך ייצור הכנסה. המערערים אפילו לא התיימרו להשאיר את הזכויות עצמן לצורך ניצולן, והן מכרו אותן כמעט מיד. בוודאי שלא היה מדובר בניסיון כן וממצה לייצר הכנסות קבועות מהפטנט. גם בעסקת MIS, אם המערערים היו מעוניינים לייצר הכנסה מהפטנט השני, למשל במסגרת השתלות במטופלים, הם היו עושים זאת ולא מוכרים את הזכויות בפטנט במלואן, או למצער, משאירים לעצמם רישיון שימוש בלעדי בישראל. יתרה מזו, אני סבורה כי עסקת MIS היא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי באופן מובהק יותר מעסקת נובל. מדובר בעסקה שניה למכירת פטנט של המערערים 1 ו- 2 לאחר שנוכחו בהצלחת מכירתו של הפטנט הראשון. ויודגש, כי לאור מהותן של עסקאות למכירת פטנטים , מדובר בתדירות שאיננה נמוכה" (פס' 56–57 לפסק-הדין).

השופטת הוסיפה וציינה, כי חיזוק נוסף למסקנתה ניתן למצוא בהוראות סעיף 2(9) לפקודה אשר קובע כמקור לתשלום מס הכנסה "תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט, מדגם או עיצוב על ידי הממציא, או בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, אם הומצאה האמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר". שכּן, מכלל הלאו ניתן ללמוד על ההן – כאשר האמצאה נוצרה בתחום עיסוקו הרגיל של הנישום, הכְּלָל הוא שמדובר בהכנסה פירותית.
עוד ציינה השופטת, כי משמעות המילים "תחום עיסוקו הרגיל" היא תחום העיסוק הכללי ולאו דווקא העיסוק הספציפי של המצאת פטנטים, שאחרת די היה לכתוב "שלא בעיסוקם הרגיל" או "שלא במסגרת עיסוקם הרגיל".
מכל מקום, הוסיפה השופטת, מדובר בדיון למעלה מן הצורך שכּן נציגי המערערים עצמם הודו כי האמצאה היא בתחום עיסוקם (בעוד שבעניין בן דוד לא הייתה מחלוקת כי האמצאה לא הייתה בתחום עיסוקו הרגיל של הנישום). כמו-כן, אין מקום להידרש לסעיף 2(9) לפקודה משנמצא כי יש לסַווג את התקבולים מעסקת MIS כעסקת אקראי לפי סעיף 2(1).

לבסוף, קבעה השופטת, כי אין היא רואה מקום להורוֹת על החלת עיקרי הפשרה שנחתמה עם ד"ר פרומוביץ' על עסקת MIS לא כל שכּן להחיל על עסקה זו את הסכמי השומה.