פטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים המסוּוגת כמחסן וטענת הסתמכות | תמורה עתידית נוספת במכירת מקרקעין | הגשת ערעור מס שבח לעליון באיחור בשל טעות שבדין

פטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים המסוּוגת כמחסן וטענת הסתמכות

פסק-הדין של ועדת-הערר

במבזק מס' 1818 מיום 20.11.2019 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין שטיין.

עניינו של פסק-הדין בשאלת זכאותם של העוררים (שינל שטיין ומרינה שטיין) לחישוב ליניארי מוטב (בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין*) במכירת זכויות הבעלוּת שהיו להם בנכס מקרקעין בשטח של 55 מ"ר המצוי בקומת הקרקע של בניין מגורים בתל-אביב. הנכס נרכש על-ידי העוררים בשנת 1992, תוך שבהסכם הרכישה הקצר תוּאר הנכס כ"דירה בת 2 חדרים" וכך גם דוּוח למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) והמשיב לא הסתייג מכך.

* נזכיר, כי עניינו של סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין במכירת "דירת מגורים מזכה", דהיינו נדרש, בין היתר, שתהיה זו "דירת מגורים" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק.

המשיב שלל את החישוב האמור מהטעם שחֵלקי הבניין הכלולים בנכס מוגדרים לפי ייעודם התכנוני המקורי כמחסן, חדר הסקה, גראז' (מוסך) ואף כשטח פתוח, ועל-כן לשיטתו אין מדובר ב"דירת מגורים" כנדרש לצורך החישוב הליניארי המוטב.
זאת, למרות שלא הייתה מחלוקת בין הצדדים, כי הנכס אכן שימש למגורי אדם למן רכישתו והיו קיימים בו אותם מתקנים הדרושים ברגיל למגורים (מטבח, מקלחת וכו').
מנגד, העוררים הגישו לעירייה בשנת 2012 בקשה למידע בקשר ל"שימוש חורג" ובעקבות זאת הגישו בקשה לועדת-המשנה לתכנון ובניה בקשה לשימוש חורג "מחדר דודים למגורים" אך בקשה זו נדחתה וכך גם הערר שהגישו העוררים לועדת-הערר המחוזית.
עוד יצוין, כי בחודש מרץ 2012 התקשרו העוררים בהסכם למכירת הנכס ומכירה זו דוּוחה למשיב יחד עם בקשה לפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), תשע"א-2011; וכי השומה העצמית של העוררים אושרה על-ידי המשיב והפטוֹר המבוקש הוענק.
ואולם, הסכם זה בוטל בהסכמת הצדדים (לאחַר שהוגשה תביעה כנגד העוררים) עֵקב אי-הצלחתם של העוררים לתיקון הרישום של הנכס ושינוי ייעודו למגורים. על הביטול כאמור הוגש דיווח למשיב.
כשמונה חודשים לאחַר הביטול האמור בוצעה המכירה מושא הערר, כאשר הפעם, כאמור, הצגת הנכס כדירת מגורים מזכה לא התקבלה על-ידי המשיב. מכאן הערר.

ועדת-הערר קיבלה את הערר ברוב דעות (קישור לפסק-הדין).

יו"ר הוועדה, השופט ה' קירש, הציע, בדעת מיעוט, לדחות את הערר, תוך שהוא מתבסס, בין היתר, על חוות-דעתו בפסק-הדין בעניין גיא (ו"ע (ת"א) 34577-08-17).*

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

נאמן לגישתו שם, קבע השופט קירש, כי הנכס הנדון אינו מהווה בגֶדר "דירה" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, על-פי ההקשר ועל-פי תכלית החקיקה.
עוד קבע השופט קירש, כי אין בעצם השימוש למגורים ועצם קיום המתקנים הדרושים כדי לשנות את מסקנתו וכך גם באשר לתום לב העוררים או בעוּבדת רכישת הנכס במצבו הקיים (להבדיל מעניין גיא).
בנוסף, דחה השופט את טענת ההסתמכות של העוררים לפיה הן בשלב רכישת הנכס על-ידיהם והן בשלב מכירתו הראשונה (מכירה אשר, כאמור, לימים בוטלה), הנכס טופל על-ידי המשיב כדירת מגורים ואף כדירת מגורים מזכה. זאת, מהטעם שלא הוכח כי אכן הייתה כאן הסתמכות של העוררים במובן שינוי מצבם לרעה בְּשל השומות הקודמות ובעקבותיהן.

חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח מ' לזר הציעו, בדעת רוב, לקבל את הערר.*

* ראו את התייחסותו של השופט קירש לעמדת רו"ח פרידמן ולזר בפס' 66 ואילך לחוות-דעתו.

בחוות-דעתו, קבע רו"ח פרידמן, כי אימוץ המבחן של מצבה התכנוני של הדירה בהתאם לחוקי התכנון והבנייה נובע לנוכח העיקרון "שלא יהיה חוטא נשכר" ואין לו לאותו מבחן זכות קיום ללא כלל זה של "לא יהיה חוטא נשכר" ובהתאם למגבלות (חומרת העבירה והאינטרס הציבורי).
לדבריו, לא רק שהמקרה דנן שונה מהותית מעניין גיא מכמה היבטים (וראו בעניין זה גם את חוות-דעתו של רו"ח לזר), אלא שהמבחן המוצע על-ידי השופט קירש לפירוש המונח "דירה" בהתאם לחוקי התכנון והבנייה וללא קשר לכלל ש"לא יהא חוטא נשכר" עלול להוביל לתוצאות בלתי-סבירות וייתכן שאף בלתי-רצויות ובכל מקרה אימוץ מבחן זה כמבחן עצמאי העומד בפני עצמו אינו מתפקידו של בית-המשפט אלא של המחוקק.

הוחלט אפוא, ברוב דעות לקבל את הערר.

בית-המשפט העליון, מפי השופט י' כשר (בהסכמת השופט נ' סולברג והמשנה לנשיאה ע' פוגלמן), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים (ראו פס' 20–22 לחוות דעתו של השופט כשר), נדרש השופט לבקשה שהגישו המשיבים למתן רשות להגשת ראיות נוספות וקבע שיש לקבל את מרביתן.
זאת, מהטעם שהמסמכים הנוספים עומדים בדרישות הפְּסיקה לעניין בקשה להגשת ראיות נוספות בערעור בהיותן ראיות שהמשיבים לא יכלו להגיש קודם לכן והינן רלוונטיות (למצער במידה מסוימת) לעניינו של הערעור.

בהמשך, נדרש השופט כשר לשאלה האם הנכס שנמכר הינו "דירת מגורים" היכולה להיחשב כ"דירת מגורים מזכה" לצרכיו של הפטוֹר ממס שבח, ובפרט מה דינו, לעניין הפטוֹר המוענק בחוק מיסוי מקרקעין ל"דירת מגורים מזכה", של נכס שיש בו בפועל את המִתקנים הנדרשים לשימוש לדירת מגורים והמשַמש בפועל למגורים, אולם השימוש בו למגורים אינו מותר לפי ייעודו של הנכס על-פי דיני התכנון והבניה.
השופט קבע, כי בעוד שנוסח הוראת החוק הרלבנטית (הגדרת המונח "דירת מגורים") מאפשר, על פניו, פירוש לפיו גם שימוש למגורים שאינו תואם את ייעודו של הנכס על-פי דין, יכול למלא את דרישת הדין לעניין הגדרת הנכס כ"דירת מגורים" (זאת, לאור החלופה  של "מיועדת למגורים לפי טיבה"), עיון בהיסטוריה החקיקתית מלמד שהמחוקק לא התכוון לקבוע כי שימוש בנכס בפועל למגורים, הגם שנעשה שלא כדין (בהיותו נוגד את ייעוד הנכס על-פי דיני התכנון והבנייה) יַקנה לנכס מעמד של "דירת מגורים" לצורך הפטוֹר בחוק מיסוי מקרקעין.
במסגרת ניתוחו, נדרש השופט כשר לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חכים (ע"א 1046/12) שדן בחיוב במס שבח במכירתן של "דירות נופש" והוסיף והתייחס לתכלית החוק ועקרונות היסוד של השיטה המשפטית תוך שהוא מַבהיר, כי תכליתם של דיני המס, ככל דבר חקיקה אחר, הינה, בין היתר וכתכלית מרכזית, שמירה על שלטון החוק.

עם זאת, המשיך וקבע השופט כשר, גם התכלית של שמירת שלטון החוק אינה תכלית מוחלטת ויש לאזנהּ מול תכלית החוק הספציפי בו עסקינן, שהיא ביסודה תכלית סוציאלית המכּירה במאפייניו הייחודיים של בית-המגורים כנכס הראוי להתייחסות שונה מבּחינת דיני מס ביחס לשאר נכסי המקרקעין.
לדבריו, ומבלי לקבוע מסמרות, השאלה המרכזית שדורשת הכרעה היא האם השימוש המנוגד לדין נוגע ישירות ובאופן הדוק להיבט השימוש למגורים דווקא. "כך, דומה שדירה שייעודה למגורים ושבוצעה בה חריגת בנייה, אפילו משמעותית, הכלל יהא שניתן להכיר בה כ-'דירת מגורים' שהרי לא חריגת הבנייה היא שהקנתה לדירה את מעמדה כ-'דירת מגורים'. לעומת זאת, בדירה שהשימוש בה למגורים הוא שמגלם את הפרת הדין, נראה כי התוצאה תהיה, למעט חריגים מיוחדים ונדירים, שלא ניתן לראות בה משום 'דירת מגורים', שהרי הכרה בה ככזו יוצרת את הניגוד הבוטה לעקרון שלטון החוק ול-'פגיעה מהותית בתקנת הציבור'" (פס' 46).

לגופו של עניין, קבע השופט כשר, כי הגם שבנסיבות דנן השימוש למגורים הוא שמנוגד לדין כך שהכרה בזכותם של המשיבים לפטוֹר יהיה בה את אותו ניגוד ישיר לעיקרון שלטון החוק, התקבצו בעניינם של המשיבים נסיבות ייחודיות* שיש בהן כדי לגבש את אותו חריג שלגישתו אמור להיות נדיר, של הצדקה למתן הפטוֹר ל"דירת מגורים מזכה" למרות שהשימוש למגורים היה שלא כדין.

* ואלו הנסיבות שמָנה השופט: הנכס ממוקם באיזור מגורים מובהק ומצוי בבניין המשמש למגורים; הנכס משַמש בפועל למגורים במשך כ-70 שנה, תקופה ארוכה באופן יוצא דופן, ללא כל ספק; לאורך כל אותן עשרות שנים לא הועלתה כל טענה כנגד השימוש בנכס למגורים; יש בסיס לסבור כי המשיבים, בעת שרכשו את הנכס בשנת 1992, היו תמי לב ולא העלו על דעתם כי השימוש בנכס למגורים הינו שלא כדין והמשיבים גם שילמו, בעת שרכשו את הנכס, מס רכישה בהתאם למתחייב ברכישת "דירת מגורים"; יש בסיס לסבור כי המשיבים, לאורך כל השנים בהן נעשה שימוש בנכס למגורים ועד לשנת 2012, האמינו בתום לב כי השימוש במגורים הינו כדין והמשיבים אף שילמו ארנונה בהתאם לתעריף הרלבנטי לדירות מגורים; כעולה מהראיות שהוגשו, לאחַר הדיון ובהתאם לרשות שניתנה, קיימת טענה של ממש (אם כי כזו שלא הוּכחה) כי ניתן היה להכשיר את השימוש בדירה למגורים וזאת אף בלא צורך בעריכת שינויים בה או בניוד זכויות.

לאור כל האמור, הציע השופט כשר, כי לצד קבלת עמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין במישור העקרוני, ערעורו יידחה.

השופט נ' סולברג הסכים, כאמור, עם חוות דעתו של השופט כשר והוסיף, כי לטעמו קיים שיקול נוסף התומך אף הוא במסקנה לפיה המשיבים זכאים להֵינות מפטוֹר ממס השבח הניתן עבור "דירת מגורים" חרף אי-החוקיות הגלומה בשימוש למגורים שנעשה בנכס – הסתמכות המשיבים.*

* ראו פס' 3–5 לחוות דעתו של השופט סולברג.

המשנה לנשיאה ע' פוגלמן הצטרף אף הוא בהסכמה לחוות דעתו של השופט כשר והוסיף, כי אף מבלי לטעת מסמרות בכל אחת מהנסיבות שמָנה השופט כשר ככאלו שמצדיקות (בהצטברותן) את התוצאה במקרה דנן, הוא סבור כי הסתמכות המשיבים, אשר תוארה בחוות דעתו של השופט נ' סולברג, בצירוף התקופה הממושכת שהדירה שימשה למגורים (כ-70 שנים) מַצדיקות את המסקנה במקרה הפרטני.

נציין, כי הגם שעמדתו העקרונית של מנהל מיסוי מקרקעין התקבלה, קיימות "דירות" רבות שעשויות לעמוד בחריג שצוין על-ידי השופט כשר וממילא מומלץ לבחון הגשת בקשה לתיקון שומות במקרים הרלבנטיים.
אנו כמובן עומדים לרשותכם בעניין זה.

---

תמורה עתידית נוספת במכירת מקרקעין

אתמול (15.11.2022) ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בני לן ביתא (החרוב) בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 5.5.2019 נחתם הסכם למכירת זכויות חכירה ובעלוּת במספר מקרקעין ("המקרקעין") בין חברת נדל"ן חכם ייזום בע"מ ("המוכרת") לבין העוררת 1 בני לן ביתא (החרוב) בע"מ והעוררת 2 נמדר בתים בע"מ ("העוררות").
בסעיף 5 להסכם המכר נקבעה התמורה החוזית בעבור המקרקעין לסך של  33,300,000 ש"ח בצירוף מע"מ ("התמורה"), כאשר תשלום התמורה פוצל לשלושה מועדים (3 פעימות) על-פי שלבי התקדמות: שלב א' – סך של 21 מיליון ש"ח (בצירוף מע"מ) שישולם בסמוך לחתימת הסכם המכר לפי הפירוט שנקבע בסעיף-קטן 5.1 להסכם המכר; שלב ב' – סך של 8,300,000 ש"ח בצירוף מע"מ שישולם בשתי פעימות: (1) 3,300,000 ש"ח בצירוף מע"מ ישולם במועד פרסום התב"ע החדשה להפקדה ו-(2) סך של 5 מיליון ש"ח בצירוף מע"מ ישולם במועד מתן תוקף לתב"ע החדשה ולאחַר שישולם היטל השבחה בגין התב"ע החדשה ויינתן אישור העירייה והוועדה המחוזית לתכנון ובניה לטאבו בגין העִסקה; שלב ג' – סך של 4 מיליון ש"ח בצירוף מע"מ שישולם במועד הוצאת אגרות הבניה וכנגד מסירת חזקה בלעדית במקרקעין כשהם פנויים ובכפוף להמצאת אישורים שונים.
סעיף 10 להסכם המכר, שכותרתו "תנאי מפסיק", מתייחס לאפשרות לבטל את הסכם המכר ולהפחתת התמורה כדלהלן:
"10.1 היה ולאחר אישור התב"ע החדשה או לאחר מתן היתר הבניה התברר כי היקף הבניה שאושר נמוך מסך בשיעור של 95% משטח הבניה שהיה צפוי על פי טבלת השטחים המצורפת להסכם המכר בנספח ג' והכולל 3,400 מ"ר אקוויוולנטי, הקונה יהיה רשאי, על פי שיקול דעתו, לבטל את ההסכם באמצעות מסירת הודעה בכתב למוכר, וזאת מבלי שלצדדים תהא כל טענה ו/או דרישה האחד כלפי השני. בחר הקונה שלא לבטל את ההסכם, יהא זכאי להנחה בתמורה בסך של 10,000 ש"ח לכל מ"ר אקויולנטי שיופחת (לפי קביעת השמאי זרניצקי חפץ או שמאי מוסכם אחר).
10.2 במקרה של ביטול ההסכם כאמור, מלוא התמורה אשר שולמה למוכר על ידי הקונה תשוב לקונה בערכה הנומינלי, והצדדים יחתמו על הסכם ביטול ותצהירי ביטול לרשויות המס וכן ישתפו פעולה ויחתמו על כל מסמך אשר יידרש בהתאם להנחיות עורכי הדין לצורך ביטול ההסכם."
ביום 4.6.2019 הגישו העוררות את שומתן העצמית למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב), בה דיווחו על שווי מכירה על סך של 21 מיליון ש"ח, דהיינו התמורה המשולמת בשלב א' בלבד.
המשיב לא קיבל את הצהרת העוררות והוציא להן שומה לפי מיטב השפיטה, בה נקבע שווי מכירה בסך 33,300,000 ש"ח.
על שומה זו הגישו העוררות ביום 15.3.2020 השגה, אשר נדחתה בהחלטת המשיב מיום 10.11.2020.
מכאן הערר.

לטענת העוררות, מקריאת הסכם המכר עולה בבירור כי שלבים ב' ו-ג' מותנים בהתקיימות תנאי עתידי, שכּן שלבים אלה תלויים באישור של תב"ע משביחה ולאחר מכן במתן הקלוֹת. כך, לטענתן, התוכנית הינה בסמכות הוועדה המחוזית והסיכוי לקבל זכויות עתידיות רחוק ומעורפל; והא לראיה שכיום, נכון למועד הדיון בפני הוועדה (ינואר 2022) חלפו כבר כ-3 שנים מיום חתימת ההסכם ועדיין לא ניתן להעריך את מועד אישור התוכנית כקרוב.
עוד טענו העוררות, כי היות ששלבים ב' ו- ג' מותנים בהתקיימות תנאי עתידי (שינוי תב"ע וקבלת היתר) שטרם התקיימו, הרי שזכויות אלו לא קיימות והם בבחינת דבר "שלא בא לעולם", וממילא טרם הגיע "יום המכירה" לגביהן. זאת, לאור הוראות סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין הדוחה את "יום המכירה" בהתקיימות תנאי עתידי ליום אישור התוכנית.*

* סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כדלקמן: "במכירת זכות במקרקעין המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו יוגדלו אפשרויות הניצול של הזכות לפי תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, שתמורתה הושפעה מהגדלת אפשרויות הניצול כאמור וכולה אינה בכסף – יום אישור התכנית."

לפיכך, גרסו המערערות, כי שווי המכירה, נכון למועד חתימת הסכם המכר, הוא 21 מיליון ש"ח בלבד ולא 33.3 מיליון ש"ח כפי שקבע המשיב.

המשיב, לעומת זאת, טוען, כי על-פי הלכת אלדר שרון (ע"א 489/89) חוזה עם תנאי מַתלה הוא חוזה שלם מרגע כריתתו ויום המכירה נקבע למועד זה גם לעניין החיוב במס שבח; וכי בענייננו לא נקבע בהסכם המכר תנאי מַתלה, אלא נקבעו שלבים ב' ו-ג' לתשלום התמורה. מה שנקבע, טוען המשיב, הוא תנאי מפסיק שבהתקיימותה תקום לעוררות הזכות לבטל את הסכם המכר במלואו (דבר המצביע כי הצדדים ראו את הסכם המכר כהסכם שלם מרגע כריתתו), ומשכך, לא מתקיים התנאי הקבוע בסעיף 19(3א) לחוק הקובע "תנאי עתידי", מה גם שלא מתקיים הסיפא לסעיף זה, שכּן התמורה שנקבעה בהסכם המכר הינה כולה בכסף וידועה מראש.
עוד טוען המשיב, כי העוררות לא הגישו הודעה על דחיית יום המכירה בהתאם לסעיף 75א לחוק* על-גבי טופס 7751.

* סעיף 75א לחוק מיסוי מקרקעין קובע כדלקמן: "נעשתה עסקה שיום המכירה שלה נקבע לפי הוראות סעיף 19(3א), ימסרו הצדדים למנהל, בתוך 30 ימים מהיום שהיה נקבע כיום המכירה אילולא היו חלות הוראות סעיף 19(3א), הודעה על ביצוע העסקה, בטופס שקבע המנהל."

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה שמאי המקרקעין ת' שדה), דחתה את הערר בחלקו תוך חיוב העוררות בהוצאות בסך 5,000 ש"ח בלבד (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שניתח את הוראות החוק הרלבנטיות וההיסטוריה החקיקתית שלהן כמו גם את עמדות המלומדים בנושא, קבע רו"ח פרידמן, כי סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין, הדוחה, כאמור, את יום המכירה למועד אישור התכנית, אינו רלבנטי להסכם המכר ממספר טעמים: האחד, עניינו של אותו סעיף בעסקת קומבינציה שתמורתה אינה בכסף אלא בשירותי בנייה בְּשל הקרקע הנמכרת, בעוד שהתמורה במקרה דנן כולה בכסף ואף ידועה מראש; השני, הסעיף נועד לדחות את יום המכירה במלואו ולא ליצוֹר מספר ימי מכירה בגין אותה עסקה בין אותם צדדים ובאותו הסכם מכר; השלישי, במקרה דנא, מדובר מבּחינה כלכלית בהסכם מותנה אשר הקונה יהיה רשאי לבטלו אם לא יתקבלו די זכויות בניה נוספות במסגרת התב"ע החדשה ועל-כן חלה הלכת אלדר שרון שעדיין לא "נס ליחה"; הרביעי, הצדדים לעסקה ראו בהסכם המכר כהסכם מלא מרגע כריתתו ובכלל זאת שולמה מקדמת מס שבח בגין מלוא סכום התמורה, לא ניתנה הודעה בהתאם להוראות סעיף ט75א לחוק, נרשמו הערות אזהרה על מלוא הממכר ועוד; והחמישי, גם אם היה מדובר מבּחינה כלכלית בשלושה הסכמים (בהתאם לשלוש הפעימות ושלבי התמורות), הרי שכּל אותם הסכמים נחתמו באותו מועד (מאי 2019) ועל-כן על-פי הלכת אלדר שרון יום המכירה מתלכד לאותו יום כריתת ההסכם.

רו"ח פרידמן המשיך והתייחס לקשיים המתעוררים בעקבות הלכת אלדר שרון ובפרט הבעיה המימונית שמתעוררת בעקבות הצורך לשלם מס למרות שאין זה ברור עדיין האם העִסקה תצא אל הפועל. 
בהקשר זה, ציין רו"ח פרידמן את החוזר המקצועי שפורסם על-ידי רשות המסים בנושא "עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים" (חוזר מס הכנסה מס' 19/2018) ("חוזר 19/2018") ותהה מדוע רשות המיסים מאפשרת דחיית המס ליום התקיימות התנאי המַתלה ללא ריבית והצמדה רק בעסקות של מכירת זכויות בתאגיד (לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה), אך לא מאפשרת זאת במכירות עם תנאי מַתלה לפי חוק מיסוי מקרקעין, בנסיבות שבהן לא מתקיימים החריגים שלפי סעיף 19 לחוק. וכך הוא ציין (בפס' 35 לחוות דעתו): "מסכים אני עם דעת המלומדים שהדין המצוי עשוי לגרום קשיי מימון וחוסר וודאות אצל הנישומים והדין הרצוי היה צריך לדחות את 'יום המכירה' ליום התקיימות התנאי המתלה, או לחילופין לדחות את תשלום המס ללא הצמדה וריבית ליום התקיימות התנאי המתלה כאמור בחוזר מס הכנסה 19/2018 (שצוטט לעיל), כך שהמס ישולם לפי התמורה ששולמה בפועל ביום התקיימות התנאי המתלה. אך ידי הוועדה כבולות, לאור המצב החוקי [...]"

לבסוף, נדרש רו"ח פרידמן לצורך להַוון את התמורה הנומינלית נשוא שלבים ב' ו-ג' ליום המכירה. זאת, למרות שהעוררות לא העלו נושא זה והוא עלה רק במסגרת הדיון בוועדה, ובהינתן סמכותה של הוועדה לפי סעיף 89 לחוק.
לדבריו, ותוך שהפנה בעניין זה לחוזר 19/2018 ולהלכת אהרוני (ע"א 6914/15), על אף שבמקרה דנא הצדדים לא גילו באופן מפורש את דעתם גם על עסקת מימון לצד עסקת המכר, הרי שאין ספק שלאור התקופה הארוכה הצפויה עד לאישור התב"ע וההקלות הנוספות (נכון למועד הדיון בוועדה עברו כבר כ-3 שנים מיום חתימת ההסכם, והאישור טרם נראה כקרוב), הרי שסכום עתידי הנקוב נומינלית בשקלים ללא הצמדה וללא ריבית לתקופה ארוכה של מספר שנים ובסכומי כסף גדולים, במהותו כולל גם עסקת מימון.
בהתאם, הוסיף רו"ח פרידמן, היוון התמורה הנומינלית (ללא ריבית והצמדה) שנקבעה בשלב ב' ובשלב ג' בסכום של 12.3 מיליון ש"ח (8.3 מיליון ש"ח + 4 מיליון ש"ח) בשיעור ריבית שנתית של 6% לתקופה של 6 שנים נראית סבירה (ואף שמרנית) ותביא את התמורה העתידית האמורה להשתלם לשוויָה ההוגן ל"יום המכירה" (שהוא יום כריתת ההסכם – מאי 2019).
הסכום המהוּון כאמור מסתכם, קבע רו"ח פרידמן, לסך של כ-8.7 מיליון ש"ח (מקדם הפחתה של כ-30%). כלומר, שווי המכירה הינו בסכום של 29.7 מיליון ש"ח (21 מיליון ש"ח + 8.7 מיליון ש"ח) ובהתאם לכך יושת מס הרכישה.

יו"ר הוועדה השופט ה' קירש הסכים עם התוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן, אך ציין, בין היתר, כי בשונה מדעתו של פרידמן, סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין אינו חל במקרה דנא גם מהטעם שהתנאי הכלול ברישא לאותו סעיף – לפיו מכירת הזכות במקרקעין תהיה "מותנית בהתקיימות תנאי עתידי" – אינו מתקיים. שכּן, עיון בהסכם המכר מגלה, לטעמו, כי עצם המכירה איננה מותנית בדבר. "אמנם תשלום התמורה פרוס לשלבים על פי סעיף 5 להסכם, ובהתאם לסעיף 10 להסכם (שכותרתו 'תנאי מפסיק'), לרוכשות זכות לבטל את ההסכם אם לא יתקבלו די זכויות בנייה נוספות במסגרת תב"ע חדשה. דומה אפוא כי הוראות סעיף 10 הנ"ל אינן הופכות את המכירה ל'מותנית בהתקיימות תנאי עתידי', כנדרש בסעיף 19(3א) רישא" (פס' 2 לחוות דעתו של השופט קירש).

כאמור, גם חבר הוועדה שמאי המקרקעין ת' שדה הסכים עם התוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן ובהתאם הוחלט כאמור בחוות דעתו של האחרון.

---

הגשת ערעור מס שבח לעליון באיחור בשל טעות שבדין

פסק-הדין בעניין א.א אביבה אלזמי בע"מ

במבזק מס' 1925 מיום 11.7.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט העליון, מפי הרשם ר' גולדשטיין, בעניין א.א אביבה אלזמי בע"מ ואח'.
עניינו של פסק-הדין בבקשת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) לסילוק ההליך (ערעור על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה (בתיק ו"ע 37946-06-19) מיום 17.3.2021) על הסף מחמת איחור שנפל לטענתו בהגשתו.
לטענת המשיב, הערעור הוגש באיחור, שכּן המועד להגשת ערעור על פסק-דין של ועדת-הערר נקבע בסעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין ועומד על 45 ימים. 
עוד טען המשיב, כי בניגוד להליך אזרחי "רגיל", הרי שבמניין הימים להגשת ערעור על פסק-דין של ועדת-הערר יש למְנות את ימי פגרת הפסח.
המערערים, לעומת זאת, הפנו לתקנה 13 לתקנות מיסוי מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), תשכ"ה-1965 ("תקנות מיסוי מקרקעין"),* הקובעת כי סדרי הדין שנקבעו בתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 ביחס לערעור (וליתר דיוק פרק ד' לתקנות אלו) "יחולו בערעור על החלטתה של ועדת ערר לבית המשפט העליון בשינויים המחויבים".

* נזכיר, כי ביום 22.7.2021 פורסמו ברשומות תקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר) (תיקון), התשפ"א-2021 (קישור לתקנות המתקנות), בגדרן בוצעו מספר שינויים בתקנות מס שבח (סדרי הדין בפני ועדות ערר), תשכ"ה-1965 ובכלל זאת שוּנה שְמן.

בהתאם, ולאור הוראות סעיף סעיף 25 לחוק הפרשנות (לפיו "אזכור של חיקוק בחיקוק אחר – כוונתו לחיקוק המאוזכר כנוסחו בשעה שנזקקים לו, לרבות הוראות שנוספו בו והוראות שבאו במקומו בחיקוק אחר"), סברו המערערים, כי יש לקרוא את הוראת תקנה 13 לתקנות מס שבח, ביחס לערעור שהוגש לאחַר מועד תחילת תקנות סדר הדין האזרחי, התשע"ט-2018 ("תקנות סדר הדין החדשות"), כהוראה המַפנה לפרק הערעור בתקנות סדר הדין החדשות, הוא פרק י"ז; וכנגזר מכך עמד להם פרק זמן של 60 ימים להגשת ההליך, כקבוע בתקנה 137(א) לתקנות סדר הדין החדשות.
עוד סברו המערערים, כי אין למְנות את ימי פגרת הפסח במניין הימים להגשת ההליך.
הרשם ר' גולדשטיין קיבל את בקשת המשיב  והורה על מחיקת הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ציין הרשם גולדשטיין, כי על פני הדברים הדין הוא לכאורה עם המשיב ופרק הזמן להגשת הליך הינו 45 ימים מעת מסירת פסק-הדין למערערים.
זאת, מהטעם שפרק הזמן של 45 ימים להגשת ההליך נקבע בהוראת חקיקה ראשית (סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין), ואין בכוחה של חקיקת-משנה לגְבור על כך, מה גם שספק אם תקנות מיסוי מקרקעין מתיימרות כלל להתגבר על הוראת החוק, שכּן תקנות אלו מחילות על ערעור המוגש לבית-המשפט העליון את תקנות סדר הדין "בשינויים המחויבים".
מכל מקום, הוסיף הרשם גולדשטיין וקבע, אין צורך לטעת מסמרות בשאלה האמורה, שכּן גם אם הייתה מתקבלת טענתם המשפטית של המערערים בנוגע למשך הזמן שעָמד לרשותם להגשת הערעור, עדיין לא היה מנוס מן המסקנה כי ההליך הוגש באיחור של יום אחד לכל הפחות.*

* ראו לעניין זה את התייחסותו של הרשם לתיעוד במערכת "נט המשפט" בדבר המצאת פסק-הדין במנגנון "הודעה באתר" לבאת-כוח המערערים ביום 17.3.2021 ("עורכת הדין") וכן לצפייה היזומה בפסק-הדין עוד באותו יום.

הרשם ציין, כי כפי שנפסק לא אחת גם איחור של יום אחד הוא איחור לכל דבר ועניין וגם מי שאיחר בהגשת ההליך ביום אחד נדרש להוכיח קיומם של "טעמים מיוחדים" המצדיקים את מתן הארכה המבוקשת על ידיו כפי דרישת תקנה 176(ב) לתקנות סדר הדין החדשות.
לדבריו, בקשת המערערים אינה מַצביעה על "טעם מיוחד" המצדיק את מתן הארכה המבוקשת והיא נסמכת על "טעות בתום לב" וזאת "על רקע מחלוקת משפטית כנה" בעניין מניין הימים להגשת ההליך. על-כן, והיות שגם אם הייתה מתקבלת עמדתם המשפטית של המערערים עדיין לא היה מנוס מהמסקנה שההליך הוגש באיחור, אין בטענה האמורה כשלעצמה כדי לגבש טעם מיוחד, בנסיבות העניין. כמו-כן, גם הטענה בדבר סיכויי ההליך אינה יכולה לגבש, כשלעצמה, טעם מיוחד המצדיק את מתן הארכה.

המערערים הגישו ערעור על פסק-הדין של הרשם, בגדרו טענו, כי המשיב כְּלָל לא טען בבקשתו כי יש למחוק את הערעור בְּשל צפיית עורכת הדין באתר "נט המשפט"; כי כל שנטען הוא כי הייתה צפייה בפסק-הדין ביום 17.3.3021, ובמענה לכך הגיש בא-כוח המערערים תצהיר מטעמו ובו ציין כי ההמצאה אליו נעשתה רק ביום 21.3.2021; וכי רק בתגובת המשיב לתשובת המערערים הועלתה הטענה לעניין צפיית עורכת הדין באתר.
על-כן, באותו יום בו ניתן פסק-הדין הגישו המערערים לרשם תצהיר מטעם עורכת הדין בו ציינה כי לא קיבלה את פסק הדין ביום 17.3.3021, לא צָפתה בו באותו יום ואף לא במועד מאוחר יותר.
בנסיבות אלו, לא היה מקום לקבוע כי הערעור הוגש באיחור.
לחלופין, נטען כי בהינתן נסיבות העניין, ובכללן כי מדובר באיחור של יום אחד שנגרם בשל טעות בתום לב וכי מדובר בערעור בזכות שסיכוייו גבוהים – התגבש "טעם מיוחד" שמַצדיק את הארכת המועד להגשת הערעור.

ביום 8.12.2021 ניתן פסק-הדין בערעור עליו דיווחנו במסגרת מבזק מס' 1952 מיום 13.12.2021.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט מינץ קבע, כי הוא מוצא לנכון לצדד בעמדת המשיב לפיה המועד להגשת ערעור על פסק דינה של ועדת-הערר הוא בתוך 45 ימים מיום מתן פסק-הדין או מיום המצאתו, וזאת משני טעמים עיקריים: האחד, חוק מיסוי מקרקעין הוא נורמה המצויה במעמד נורמטיבי גבוה מזה של תקנות מיסוי מקרקעין, ומשכך הוראותיו גוברות; השני, סעיף 90 לחוק הוא בבחינת הוראת דין מיוחדת הגוברת על הוראות דין כלליות אחרות, לרבות הוראות העוסקות במועד להגשת ערעורים על החלטות ופסקי-דין ככלל.
השופט הוסיף וציין, כי מסקנה זו אף מתיישבת עם לשון תקנה 13 המורה מפורשות כי תקנות סדר הדין האזרחי יחולו "בשינויים המחוייבים", ועם הכלל הפרשני לפיו "חזקה היא כי חקיקת המשנה נועדה להגשים את החקיקה העיקרית, ולא לסתרה".
יוצא אפוא, כי המערערים הגישו את ערעורם באיחור של למעלה משבועיים.
השופט מינץ הוסיף וקבע, כי אפילו היה מקבל את עמדת המערערים בדבר המועד להגשת ערעורם, לא היה בכך כדי לשנות מתוצאת פסק-הדין. שכּן, כפי שהמערערים עצמם מציינים, המשיב טען במסגרת בקשתו כי "ממערכת 'נט-המשפט' עולה כי פסק הדין נצפה כבר ביום 21.3.17", אך חֵלף אחיזת השור בקרניו באמצעות הגשת תצהיר מטעם עורכת הדין באשר לשאלת המצאת פסק-הדין וצפייתה בו באותו מועד, בחרו המערערים להשיב לטענות באמצעות הגשת תצהיר מטעם בא-כוחם לפיו הוא עצמו צפה בפסק-הדין רק ביום 21.3.2021; אלא שבתצהיר זה לא די כדי לסתור את התיעוד במערכת "נט המשפט", ולא בכדִי דחה הרשם את טענותיהם בהקשר זה. המערערים אמנם הגישו לרשם תצהיר מטעם עורכת הדין, אולם זאת לאחַר מתן פסק הדין על-ידי הרשם. המדובר אפוא בניסיון לבצע "מקצה שיפורים" שאין להתירו. 
עוד ציין השופט מינץ, כי גם אם היו המערערים צודקים בטענתם כי המשיב כלל לא טען כי יש למחוק את הערעור בְּשל צפיית עורכת הדין, לא היה בכך כדי לסייע להם. שכּן, לרשם בית-המשפט סמכות להורוֹת על מחיקת ערעור שאינו עומד בתנאים הקבועים בדין, לרבות מועדי הגשתו, וסמכות זו, הנתונה לוֹ גם מבלי שהתבקש לעשות כן על-ידי בעל דין, ממילא מאפשרת לו להורות על מחיקת הערעור לבקשת בעל דין מנימוקים שלא הועלו על ידיו.
בנוסף, ציין השופט, כי לא נפל פגם בדחיית הרשם את בקשת המערערים להורוֹת על הארכת המועד להגשת הערעור בדיעבד. זאת, מהטעם שגם כאשר מדובר באיחור של יום אחד, על המבקש את הארכת המועד להעמיד "טעם מיוחד" המצדיק זאת ובענייננו המערערים לא עשו כן; ואילו טענתם לטעוּת בתום-לב בהוראות הדין אינה מַצדיקה הארכת המועד, שכּן גם לפי שיטתם נפל איחור בהגשת הערעור.
לבסוף, ציין השופט מינץ, כי לא מצא כי יש בסיכויי הערעור כדי להטות את הכף לטובת המערערים.
כמו-כן, בהתאם לסעיף 90 לחוק, על החלטה של ועדת-ערר ניתן לערער לבית-המשפט העליון בבעיה משפטית בלבד, בעוד שעיון בכתב הערעור מגלה כי הוא מופנה בעיקרו נגד קביעוֹת ועדת-הערר בדבר שווי המקרקעין שניצבו במוקד ההליך, וכבר נפסק כי "קביעת שווי מכירה של נכס מקרקעין הינה קביעה שבעובדה" המסורה להכרעת ועדת-הערר, ומשכך אין עליה זכות ערעור.
אומנם, הוסיף השופט מינץ, טענות המערערים מופנות בעיקרן נגד הגישה שהעדיפה ועדת-הערר לצורך קביעת שווי המקרקעין, אולם עיון בפסק-הדין מגלה כי ההעדפה התבססה על נסיבות העניין הקונקרטי; ומשאֵלה הם פני הדברים, לא נמצא כי סיכויי הערעור מגבשים "טעם מיוחד" המצדיק את הארכת המועד.

ההחלטה בעניין א.מ. שטרן תשתיות בע"מ

במבזק מס' 1978 מיום 9.6.2022 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין א.מ שטרן תשתיות בע"מ (קישור למבזק).
נזכיר, כי באותו מקרה דחתה הוועדה את הערר שהגישה המערערת וקבעה כי ההסדר שנקבע בתיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין לגבי חישוב מס הרכישה המוטל על מי שנמנה עם קבוצת רכישה לפי שווי הנכס הבנוי חל גם על גורם מארגן של קבוצת רכישה כאשר הוא רוכש בעצמו חלק מהזכות.

ביום 14.9.2022 הגישה המערערת ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.

למחרת (ביום 15.9.2022) הגיש המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין מרכז) בקשה למחיקת הערעור על הסף בטענה כי הוא הוגש באיחור.
בבקשה נטען, כי בהתאם לסעיף 90 לחוק ולפסק-הדין שניתן בעניין א.א אביבה אלזמי בע"מ ("עניין אלזמי"), המועד להגשת ערעור על פסק-דין של ועדת-הערר לבית-המשפט העליון הוא תוך 45 יום מיום מתן פסק-הדין, כאשר ימי הפגרה באים במניין הימים; ומשכך, המועד האחרון להגשת הערעור חָלף ביום 14.7.2022, והגשתו ביום 14.9.2022 היא הגשה באיחור של חודשיים.

בתשובתה לבקשה למחיקת הערעור על הסף, טענה המערערת, כי תקופת הפגרה אינה באה במניין הימים בהליכים של עררי מיסוי מקרקעין, וזאת מכוח הוראת תקנה 12(א) לתקנות מיסוי מקרקעין וכי בעניין אלזמי כלל לא נדוֹנה סוגיה זו. על כן, כך נטען, האיחור בהגשת הערעור אינו ניכר כפי שציין המשיב, ובוודאי אינו נובע מזלזול או התמהמהות.
בד בבד עם הגשת התשובה לבקשת מחיקת הערעור על הסף, הגישה המערערת בקשה להארכת מועד להגשת הערעור, בגדרהּ נטען, כי פסק-הדין התייחס לשאלה משפטית עקרונית שההכרעה בה היא בעלת השלכות רוחב וכי חשיבותה הציבורית והעקרונית של הסוגיה הנדונה בפסק-הדין מהווה "טעם מיוחד" לאיחור בהגשת הערעור המצדיק את מתן הארכה המבוקשת.
עוד נטען כי באת-כוח המערערת טעתה בחישוב המועד להגשת הערעור וסברה כי לרשותה עומדים 60 יום, וזאת בהסתמך על תקנה 13 לתקנות מיסוי מקרקעין המַפנות לפרק י"ז לתקנות סדר הדין החדשות; ואף טעות זו, שלא נבעה מזלזול או מהתמהמהות, היא "טעם מיוחד" המצדיק להיעתר לבקשתה.

הרשמת ל' משאלי שלומאי קיבלה את בקשת המערערת להארכת מועד ודחתה את בקשת המשיב לסילוק הערעור על הסף (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, ציינה הרשמת משאלי שלומאי, כי המערערת אינה חולקת על כך שבניגוד לסברתה של באת-כוחה כי עמדו לרשותה 60 יום להגשת הערעור כאשר ימי הפגרה אינם באים במנייין הימים, הרי שלמעשה הדין החָל על ענייננו הוא הדין הקבוע בסעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי: "על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, תוך 45 ימים מיום מתן ההחלטה, או אם ניתנה בהעדר המערער – מיום שנמסרה לו", כפי שאף נקבע בפסק-הדין בעניין אלזמי.
משכך, המערערת מסכימה, כי היה עליה להגיש את הערעור עד ליום 14.7.2022, אך טוענת כי טעותה, אשר לא נבעה מזלזול או מהתמהמהות, מהווה טעם מיוחד המצדיק להיעתר לבקשת הארכת המועד שהגישה.
בנסיבות אלו, קבעה הרשמת, יש לבחון האם טעותה של באת-כוח המערערת אכן מהווה טעם מיוחד המצדיק היעתרות לבקשתה להארכת מועד.

בעניין זה, קבעה הרשמת משאלי שלומאי, כי הטעות שבדין מצד המערערת באה בגֶדר טעות שאדם סביר היה יכול להיקלע אליה, ומשכך היא מהווה "טעם מיוחד" המצדיק הארכת מועד.
אומנם, הוסיפה הרשמת, בפסק-דין אלזמי הכריע השופט מינץ במחלוקת הפרשנית שניטשה בין הצדדים שם באשר לשאלה מהו הדין הקובע את המועד להגשת ערעור על החלטתה של ועדת ערר בערר שהוגש מכוח סעיף 88 לחוק ולנוכח הכרעה ברורה זו, אף אם ניתן היה לטעון טרם מתן פסק-הדין בעניין אלזמי כי הדין בסוגיה האמורה הוא עמום או לא בהיר דיו, הרי שמשעה שהנושא הובהר והוכרע בפסיקה, לא ניתן לטעון עוד לעמימות בנדון. ואולם, חרף האמור, בבחינת סבירותה של הטעות מצד המערערת, יש לתת משקל לכך שפסק-הדין בעניין אלזמי הוא פסק-דין יחיד, וכי מאז שניתן לפני כשנה הסוגיה לא נדוֹנה בהחלטות נוספות של בית-המשפט העליון.
בנסיבות אלו, ציינה הרשמת, טעותה של המערערת נכנסת, כאמור, ולוּ בדוחק לגֶדר טעות שאדם סביר יכול היה להיקלע אליה.

הרשמת משאלי שלומאי הוסיפה וציינה, כי אמנם היא סבורה, כעמדת המשיב, שימי הפגרה באים במניין הימים להגשת ערעור על החלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין, וזאת בהתאם לסעיף 10(ג) לחוק הפרשנות, שלפיו "במנין ימי תקופה יבואו גם ימי מנוחה, פגרה או שבתון שעל פי חיקוק, זולת אם הם הימים האחרונים שבתקופה". ואולם, טעותה של המערערת שסברה כי ימי הפגרה אינם באים במניין הימים במקרה הנדון היא נגזרת ישירה ותולדה של סברתה כי הדין החָל על מועד הגשת הערעור הוא זה הקבוע בתקנות סד"א, ומשכך אין לומר כי מדובר בטעות נוספת, אלא בהמשכהּ המתבקש של הטעות המקורית.

לאור זאת, ובהינתן שהמשיב לא הצביע על אינטרס הסתמכות קונקרטי מלבד האינטרס הכללי בדבר סופיות הדיון, קבעה הרשמת כי היא מוצאת להיעתר לבקשת המערערת להארכת מועד.

לבסוף, ציינה הרשמת, כי טענות בדבר טעויות שבדין אשר נובעות מדין עמום נחלשות עם חלוֹף הזמן והצטברות הפּסיקה המבהירה את הדין ומבססת אותו; ומשכך, במבט צופה פני עתיד, מובהר כי הכרה בטעות האמורה כטעות שאדם סביר היה נקלע אליה אינה הכרה אוטומטית, ולמעשה, ככל שצבר ההחלטות השיפוטיות ביחס לדין החָל בעניין מועד הגשת ערעור על החלטה של ועדת-הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין גדל – כך הולכת ופוחתת ההצדקה להכיר בטעות בנסיבות כגון דא כטעות סבירה המצדיקה הארכת מועד.