מס רכישה ברכישת דירה יחידה – אין צורך בתיקון שומה | בקשה להארכת מועד מכוח הלכת רייך

מס רכישה ברכישת דירה יחידה – אין צורך בתיקון שומה

כללי

כידוע, שיעורי מס הרכישה המתייחסים לדירת מגורים יחידה מוקנים, בין היתר, במקרים הבאים:
האחד: כאשר אין בידי הרוכש דירת מגורים אחרת בישראל או באזור;
השני: כאשר יש לרוכש דירת מגורים אחרת, הדירה הנרכשת אינה נרכשת מקבלן והדירה האחרת (הקודמת) נמכרת תוך 24 חודשים;
השלישי: כאשר יש לרוכש דירת מגורים אחרת, הדירה הנרכשת נרכשת מקבלן והדירה האחרת (הקודמת) נמכרת תוך 12 חודשים ממועד המסירה הנקוב בהסכם עם הקבלן;
הרביעי:  כאשר יש לרוכש דירת מגורים אחרת, הדירה הנרכשת נרכשת מקבלן – ועל-פי הוראת ביצוע 2/2013,* גם ברכישה במסגרת קבוצת רכישה – חל עיכוב במסירת הדירה והדירה האחרת נמכרת תוך 12 חודשים ממועד מסירת החזקה בפועל בדירה הנרכשת (לאחַר סיום העיכוב).

* ראו פסקה 6.3.2 להוראה האמורה.

בפרטיקה הנוהגת, ובהתאם להֶסדר הקפאת שומות שהִנהיגה רשות המסים, מי שרוכש דירה יכול להצהיר כי בכוונתו למכור את דירתו האחרת בתוך פרק הזמן הרלבנטי ואז מוּצאת לו שומת מס רכישה לפי מדרגות המס החָלות לגבי דירה שאינה דירה יחידה והוא ישלם את מס הרכישה החָל לגבי דירה יחידה ויתרת המס מוקפאת.
לחלופין, הרוכש יכול לשלם את מס הרכישה המלא בעת רכישת הדירה ובעת מכירת הדירה האחרת (במועד הנדרש) להגיש בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ולבקש את הֶחזר מס הרכישה.

פסק-הדין של ועדת-הערר בעניין מלכיאור

במבזק מס' 1898 מיום 24.1.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שניתן ביום 17.1.2021 בעניינם של בני-הזוג מיכאל וחנה מלכיאור.

באותו מקרה, קיבלו העוררים בשנת 2013 במתנה מבנם את מלוא הזכויות בדירת מגורים שעתידה להיבנות בפרוייקט "מגדלי הצעירים" כחלק מקבוצת רכישה ("הדירה בתל-אביב").*

*בנם של העוררים רכש את הזכויות לדירה בתל-אביב בשנת 2010.

העוררים דיווחו על המַתנה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) ושילמו מס רכישה בשיעור 1/3* מהמס החָל לגבי רכישת דירה שאינה דירה יחידה. זאת, מהטעם שבאותו מועד הייתה בבעלותם דירת מגורים אחרת בירושלים שנרכשה על-ידיהם בשנות השמונים ("הדירה בירושלים").

* זאת, בהתאם לתקנה 20 לתקנות מס רכישה הקובעת, כי "במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל".

הצהרתם של העוררים אושרה על-ידי המשיב ביום 18.11.2013.
ביום 27.5.2018, דהיינו בחלוֹף כ-4.5 שנים ממועד אישור הצהרתם לגבי רכישת הזכויות לדירה בתל-אביב ועוד בטרם השלמת בנייתה של הדירה על-ידי קבוצת הרכישה, מכרו העוררים את הדירה בירושלים.
לאור זאת, הגישו העוררים בחודש נובמבר 2018 בקשה לתיקון השומה לאור עמידתם בחלופה הרביעית דלעיל ומכירת הדירה בירושלים לפני שנמסרה להם החזקה בדירה בתל-אביב.
ברם, המשיב סירב לבקשה, וזאת בנימוק שזו הוגשה לאחַר חלוֹף המועד האחרון להחלת הוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (18.11.2017) ותוך שהוא מסרב להאריך את המועד האמור לפי סעיף 107 לחוק.
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ה' קירש (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ומר א' הוכמן), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש קבע, כי הזכאות לשלם מס רכישה לפי המדרגות החלות ברכישת דירה יחידה אינה כרוכה בהגשת בקשה לתיקון שומה (וממילא אינה מוגבלת לתקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק), וזאת אף אם מלוא המס שולם תחילה והזכאות להטבה התבררה רק לאחר מכן.
לחלופין, קבע השופט, כי אף אם נדרש תיקון שומה, הרי שמרוץ התקופה לעשיית התיקון מושהה במהלך העיכוב בבניית הדירה; וכי ככל שניתן להאריך את המועד לעשיית תיקון שומה באמצעות הוראות סעיף 107 לחוק, יש לעשות כן במקרה הנדון, וזאת בְּשל הקושי האינהרנטי הטמון בהוראות החוק.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון והיום ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת המשנה לנשיאה ע' פוגלמן והשופט ח' כבוב), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בפתח הדברים, ציין השופט מינץ, כי לאור פסק-הדין בדיון הנוסף בעניין רייך (דנ"א 1867/21) לא יכולה להיות מחלוקת על כך שבאפשרות המערער לעשות שימוש בסמכות הקבועה בסעיף 107(א) לחוק מיסוי מקרקעין לצורך הארכת תקופת ארבע השנים הנקובה בסעיף 85 לחוק; וכי בהינתן כי הסמכות להארכת המועד נתונה, ובנסיבות שבהן אין חולק, אף לא מצד המערער, כי מתקיימות במקרה זה הנסיבות האמורות בסעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק (הקובעת, כאמור, שיעורי מס רכישה מופחתים על רכישת דירת מגורים יחידה בנסיבות שבהן מדובר ברכישת דירה מקבלן כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה), וכל "חטאם" של המשיבים הוא כי הם שילמו את מס הרכישה במלואו ובמועדו, נראה כי מתקיימת "סיבה מספקת" לעשות כן.

בכך למעשה היה די כדי לגזור את דינו של הערעור לדחייה, אך השופט מינץ המשיך ונדרש ליחס שבין הוראת סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין לבין סעיף 85 לחוק.
לדבריו, קריאה פשוטה של סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) מובילה למסקנה כי יש לדחות את עמדת המערער לפיה ההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירה מקבלן, כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה, כפופה למגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק לעניין תיקון שומה. "המחוקק 'פרץ' בכוונת מכוון את מסגרת התקופה המאפשרת את מכירת הדירה הנוספת לצורך הכרה בדירה שנרכשה מקבלן כ'דירה יחידה', והרחיבהּ אל מעבר ל-24 החודשים הנמנים מיום הרכישה. החלת מסגרת הזמן שנקבעה בסעיף 85, כך ש'תיקון' השומה יכול להיעשות בתוך 4 שנים בלבד מיום שאושרה השומה (שהוא מועד הסמוך למועד הרכישה), בהתעלם מהשאלה מהו מועד מסירת החזקה לפי ההסכם או אימתי נמסרה החזקה בפועל (בנסיבות שבהן חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש), מוקשית אפוא עד מאוד. יישום עמדת המערער ככתבה וכלשונה עשויה להביא לריקון מתוכן של תכלית ההוראה [...]"
השופט מינץ הוסיף וציין, כי אין מדובר ב"תיקון שומה" לפי סעיף 85 לחוק, כי אם במעֵין מודל דו-שלבי לפי הוראת סעיף 9 לחוק המאפשרת להכיר בדיעבד ברכישת הדירה מקבלן כדירה יחידה, בנסיבות האמורות בו; וכי הגם שדרך המלך היא שהנישום יצהיר מראש על כוונתו למכור את דירתו הישנה בתוך המועדים הקבועים בחוק, ובכך יחול לגביו "ההסדר ההקפאה" במלואו, אין משמעות הדבר כי נישום שלא עשה כן, שומת המס שהוּצאה לו הופכת לסופית טרם חלפה התקופה שבה הוא רשאי למכור את דירתו הנוספת על מנת לזְכות להקלה, ומתאיין ההסדר הדו-שלבי אותו מַנחה החוק.

בהתאם, קבע השופט, כי ההכרעה בשאלה אם יש להחיל את ההקלה במס הרכישה תלויה בשאלת התקיימות התנאים המפורטים בסעיף 9 גם בחלוֹף שנים מיום הרכישה, בהתאם להסדר הדו-שלבי המובנה בחוק ועל פיו השומה לא יכולה להיות סופית עד חלוֹף התקופה המוגדרת בו לפי כל אחת מהחלופות, וזאת במנותק מהוראת סעיף 85 לחוק.
בעניין זה, התייחס השופט מינץ לטענת המערער לפגיעה הבאה לידי ביטוי בפסק דינה של הוועדה בעיקרון סופיות השומה וציין, כי הגם שעיקרון סופיות השומה הוא עיקרון מרכזי ובסיסי בדיני המסים, אין מדובר בעיקרון מוחלט ולעתים נדרש לאזנו למול עקרונות אחרים ובהם, למשל, עיקרון חשוב לא פחות – עיקרון גביית מס אמת.

---

בקשה להארכת מועד מכוח הלכת רייך

במבזק מס' 1916 מיום 16.5.2021 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין יעקובוביץ.
באותו מקרה, רכשו העוררים, בני-הזוג צבי ועדי יעקובוביץ, ביום 7.1.2018 דירת מגורים בחיפה ("הדירה") מגב' יפה אלחדד ("המוֹכרת"). 
הסכם הרכישה הותנה בתנאי מַתלה לפיו יוסר צו ההריסה שנרשם על חריגוֹת בנייה בדירה וכן יינתן היתר מצב סופי לדירה, וזאת בתוך 8 חודשים ממועד החתימה ("התנאים המַתלים"). 
במועד רכישת הדירה על-ידי העוררים, הייתה בבעלותם דירת מגורים נוספת ("הדירה הנוספת") אשר נרכשה על-ידיהם ביום 23.2.2010 ובה התגוררו. 
בהצהרה שהגישו העוררים למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה), דיווחו העוררים על רכישת הדירה והתחייבו למכור את הדירה הנוספת בתוך 18 חודשים ממועד רכישתה, דהיינו עד ליום 7.7.2019. זאת, בהתאם לסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו בעקבות תיקון 85 לחוק. לאור הצהרה זו, שילמו העוררים מס רכישה לפי מדרגות המס המופחתות החלות ברכישת דירת מגורים יחידה ולאחַר שהמשיב הקפיא את הליכי הגבייה לגבי יתרת מס הרכישה עד תום התקופה של ה-18 חודשים כאמור.
אלא מאי, העוררים לא מכרו את הדירה הנוספת בתוך התקופה הנדרשת ועל-כן הגישו בקשה לתיקון השומה שבה העלו שתי טענות: האחת, שהמוֹכרת לא קיימה את התנאים המַתלים במועד שנקבע בהסכם הרכישה אלא רק ביום 6.6.2019 ועל-כן יש לתקן את יום המכירה של הדירה למועד האמור; השנייה, חלופית, שיוארך להם המועד הקבוע בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק ב-24 חודשים מיום הסכם הרכישה.*

* במקור, ביקשו העוררים הארכת מועד של 12 חודשים נוספים ממועד הגשת הבקשה לתיקון השומה.

המשיב דחה את בקשת התיקון על שני חלקיה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופטת התייחסה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין רייך (ע"א 9817/17) וקבעה שאין להקיש מפסק-הדין למקרה דנן. שכּן, במקרה דנן המחלוקת אינה עוסקת בתחולת סעיף 107 לחוק על המועד הנקוב בסעיף 85, אלא בשאלה האם התקופה הנקובה בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק ניתנת בכלל להארכה על-ידי המשיב, או ליתר דיוק האם תקופת 18 החודשים הקבועה 3 בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) הינה בגֶדר "מועד" כמשמעותו בסעיף 107(א).
לדבריה, לא כל קביעה בחוק מיסוי מקרקעין של חלוֹף תקופת זמן מסוימת (או היעדר חלוֹף תקופת זמן מסוימת) הינה בגֶדר "מועד" במשמעות אליה כִּיוון סעיף 107 לחוק, אלא רק פעולות חובה ורשות של נישום כלפי משרדי מיסוי מקרקעין אשר כנגדן וביחס אליהן קיימת חובה של המנהל להפעיל סמכויות המוקנות לו בחוק (הוצאת שומות, בדיקת זכאות לפטוֹרים שונים, דיון בהשגות, בחינה טענות לנאמנוּת, גביית מס וכו'). 
כך, למשל, הִבהירה השופטת וינשטיין, תקופת ה-24 חודשים המנויה בסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין לעניין  הכרה באופציה כ"אופציה במקרקעין" אינה ניתנת להארכה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין מכוח הסמכוּת הנתונה לו בסעיף 107 לחוק. שכּן, תקופה זו הינה תנאי להכרה באופציה מסוימת כ"אופציה במקרקעין" ולא "מועד" הקבוע בחוק לעשיית פעולה או הגשת מסמך מול המנהל. לעומת זאת, ההוראה הקבועה בסעיף 49י(א)(7) לחוק לפיה יש להגיש למנהל הודעה על מכירת האופציה בתוך 30 יום מיום מתן האופציה, קובעת "מועד" של 30 יום לעשיית פעולה ומועד זה נכנס בגדרהּ של הסמכוּת הקבועה בסעיף 107 לחוק ולגביו קיימת למנהל סמכוֹּת הארכה אם התבקש לכך ואם מצא כי קיימת סיבה מספקת להארכה כאמור.
לגופו של עניין, קבעה השופטת וינשטיין, כי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע תנאי לצורך קבלת הטבת במס בדמות מדרגות המס המופחתות וכי עצם העובדה כי התנאי נקבע על דרך של מנִיית תקופה למכירת הדירה הנוספת אין משמעה כי אותה תקופה נכנסת לגִדרי המונח "מועד" שבסעיף 107 לחוק; קל וחומר הן לנוכח העובדה שהמחוקק מצא לחוקק את תיקון 85 ולקצֵר את משך תקופת ההחזקה של הדירה הראשונה עד למכירתה לאחַר רכישת הדירה החלופית (ועל-כן, לא יכולה להיות בידי מנהל מיסוי מקרקעין סמכות להאריך תקופת זמן שהמחוקק הביע מפורשות את רצונו כי תקוצר) והן לאור חקיקת סעיף 3 לחוק הארכת מועדים בהליכי מס בקורונה* (שהרי, אם אמנם הייתה מוקנית למנהל הסמכוּת להאריך את תקופת הזמן הנקובה בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק, לא היה צורך בחקיקת אותו סעיף 3).

* חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים בענייני הליכי מס ומענקי סיוע (נגיף הקורונה החדש – הוראת שעה – תיקוני חקיקה), התש"ף-2020 (קישור לחוק).

לבסוף, הוסיפה השופטת וינשטיין וקבעה, כי גם אם הייתה מתקבלת טענת העוררים לפיה קנויה למשיב סמכות להאריך את התקופה שבסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין מכוח הוראת סעיף 107 לחוק, אזי ממילא לגופו של עניין לא קיימת סיבה מספקת להארכת המועד המבוקשת (ראו פס' 70 ואילך לחוות דעתה של השופטת וינשטיין).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פסק-דין נוסף שניתן על-ידי ועדת-הערר בסוגיה דומה, וזאת בעניין הררי.

באותו מקרה, דחה מנהל מיסוי מקרקעין חיפה את בקשתו של הררי להאריך לו את המועד הקבוע בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין למכירת דירת המגורים הראשונה שלו לצורך קבלת ההקלה במס רכישה.
לטענת הררי, במסגרת ההליכים שהתקיימו בבית-המשפט לענייני משפחה בתביעת גירושין שהגיש ניתן צו האוסר על ביצוע כל פועלה בדירת המגורים עד לסיום ההליכים בין בני-הזוג ואותו צו שיפוטי עומד עד עצם היום הזה ומשכך אינו יכול למכור את דירתו הראשונה במסגרת הזמנים הנדרשת ועל-כן על המנהל להפעיל סמכותו לפי סעיף 107 לחוק להארכת המועד, כפי שנקבע בהלכת רייך.

ועדת-הערר (השופטת א' וינשטיין – יו"ר הוועדה, עו"ד א' סימון וא' שרם – חברים) דחתה את הערר תוך שהיא חוזרת על קביעתה בעניין יעקובוביץ (קישור לפסק-הדין).