קיזוז הפסדים בחברות משפחתיות לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי

החוזר המקורי של המוסד לביטוח לאומי

במבזק מס' 1951 מיום 7.12.2021 דיווחנו, בין היתר, כי בעקבות פסק-הדין של בית-הדין הארצי לעבודה בעניין נחושתן ואח' בנושא החבות בדמי ביטוח לאומי/בריאות בגין הכנסות חברה משפחתית (עב"ל 61198-02-20), פרסם המוסד לביטוח לאומי ("המל"ל") את חוזר מס' 1486 ("החוזר המקורי") ובו הנחיות לחיוב בדמי ביטוח תוך הבחנה בין השנים 2008–2013, 2014–2017 ו-2018 ואילך ותוך שצוין כי הקפאת פעולות האכיפה שניתנו בתיקים שבהם יש חובות חברה משפחתית תבוטל ותישָלח למבוטח הודעה בהתאם.

במסגרת החוזר המקורי נכללה גם התייחסות לשני "מקרים חריגים": האחד, חברה משפחתית שלהּ הכנסה חייבת מעסק או משלח-יד (סעיף-קטן 4.2 לחוזר המקורי); והשני, חברה משפחתית שצברה הפסדים לצורכי מס (סעיף-קטן 4.3 לחוזר המקורי).

וכך צוין בסעיף-קטן 4.3 לחוזר המקורי:
"כאשר בחברה משפחתית קיימים הפסדים שנצברו במשך מספר שנים, יתכן ותתקבל שומת חברה בה תדווח הכנסה, אך בפועל בשומה האישית של הנישום המייצג ההכנסה מהחברה המשפחתית מקוזזת מול ההפסד הקודם שלה, פקיד הגביה יבחן ויתקן בהתאם ככל שידרש.
דוגמא:
שנת 2018
• שומת חברה משפחתית – הפסד בסך 500,000 ש"ח.
• שומה עצמית של הנישום המייצג – חלק ההפסד קוזז מול הכנסותיו ממקורות אחרים של בשנת 2018 ונותרה יתרה להפחתה בסך 350,000 ש"ח, המועברת לשנת המס 2019.
שנת 2019
• שומת חברה משפחתית – רווח בסך 400,000 ש"ח.
• שומה עצמית של הנישום המייצג – הפסד מועבר [ההדגשה במקור] מחברה משפחתית בסך 350,000 ש"ח קוזז מרווח חברה משפחתית בסך 350,000 ש"ח.
• יתרת הרווח בסך 50,000 היא ההכנסה החייבת מחברה משפחתית בשנת 2019.
במקרה זה יבוטל החיוב הקודם מחברה משפחתית במסך 221 ותוזן, במסך 224, ההכנסה מחברה משפחתית בסך 50,000."

כלומר, המל"ל אִפשר לקזז הפסדים מועברים שמקורם בחברה משפחתית (ואשר הועברו, מטבע הדברים, לנישום המיַיצג) כנגד הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית בשנת-המס.

העדכון לחוזר המקורי

לאחרונה, בוצע באתר האינטרנט של המל"ל עדכון לחוזר המקורי ("העדכון לחוזר המקורי" או "העדכון") (קישור לעדכון),* בגדרו בוטל סעיף-קטן 4.2 המקורי (שעָסק, כאמור, בחברה משפחתית שלהּ הכנסה חייבת מעסק או משלח-יד) וסעיף-קטן 4.3 המקורי הפך להיות סעיף-קטן 4.2.

* העדכון נושא את התאריך 31.7.2022, אך אין זה ברור האם העדכון אכן פורסם באותו יום באתר של המל"ל.
 

במקביל, נוסף לחוזר סעיף-קטן 4.3 הקובע כדלקמן:
"החל משומות לשנת המס 2020 ואילך
החל משומות לשנת המס 2020 ואילך לא ניתן יהיה לקזז הפסדים מחברות משפחתיות ויש לראות את ההכנסה כהכנסה פאסיבית ולחייב את בעלי המניות על ההכנסה בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה."

הנה כי כן, המל"ל שינה את עמדתו המקורית (כפי שבאה לידי ביטוי, כאמור, בחוזר המקורי) וכעת אינו מאפשר לקזז את הפסדיה המועברים של החברה המשפחתית כנגד הכנסתה החייבת בשנת-המס.

נבקש להעיר בעניין זה שתי הערות:
האחת, לא ניתן לקזז הפסדים לעניין החבות בדמי ביטוח, וזאת, בין היתר, לאור הוראת סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי,* כך שמלכתחילה האמור בסעיף-קטן 4.2 לחוזר המקורי שגוי;

* סעיף זה קובע כדלקמן:

"(א) עובד עצמאי יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו-(8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, ומי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 האמור, והכל – בשנת המס שבעדה משתלמים דמי הביטוח (להלן – השנה השוטפת), ולאחר שנוכו ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה.

(ב) (1) ההכנסה בשנה השוטפת תיקבע על פי השומה הסופית של ההכנסה כאמור לאותה שנה לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי פקודת מס הכנסה (להלן – ההכנסה בשומה), בהפחתת סכומים אלה:

(א) סכומי דמי ביטוח ומס מקביל המותרים בניכוי מההכנסה בשומה לפי סעיף 47א לפקודת מס הכנסה;

(ב) סכום שהותר בניכוי לפי סעיף 47(ב)(1) לפקודת מס הכנסה;

[...]"

כלומר, דמי הביטוח מוטלים על "הכנסה" ולא על "הכנסה חייבת" (המוגדרת בסעיף 1 לפקודה כ"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין").

השנייה, ומבלי לגרוע מהאמור, לאור שינוי העֵמדה, מן הראוי להחיל את העדכון לחוזר המקורי מכאן ואילך ולא באופן רטרואקטיבי לגבי שנות-המס 2020 ו-2021 כמצוין בעדכון.
לא למותר להזכיר, כי אין זו הפעם הראשונה שהמל"ל משנה את עמדתו ומבקש ליישם את עמדתו העדכנית באופן רטרואקטיבי. כך, בכל הקשור להטלת דמי ביטוח בגין הכנסותיה ורווחיה של החברה המשפחתית המל"ל שינה את עמדתו לא פחות משלוש פעמים (!!!), תוך שפרסום עמדתו המעודכנת נעשה בחודש נובמבר 2019 ובאופן רטרואקטיבי לשנת 2018.