פטוֹר ממס לתושב-חוץ לפי סעיף 97(ב3) לפקודה – זהירות!

כידוע, סעיף 97(ב3) לפקודת מס הכנסה, כנוסחו לאחַר תיקון 197,* קובע פטוֹר ממס לגבי רווח הון שנצמח לתושב-חוץ ממכירת נייר-ערך של חברה תושבת ישראל וממכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב-חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל.

* תיקון 197 לפקודת מס הכנסה חוּקק במסגרת סעיף 40 לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, ס"ח 116, 153 (תיקון עקיף לפקודת מס הכנסה) ("החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים" או "החוק") (קישור לחוק). ואילו התיקון להוראות סעיף 97(ב3) לפקודה נעשה במסגרת סעיף 40(21) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (שם, בעמ' 148).

וכך קובע הסעיף:
"(1) תושב חוץ פטור ממס על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, או במכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, אם התקיימו כל אלה:
     (א) רווח ההון אינו במפעל קבע שלו בישראל;
     (ב) נמחק;
     (ג) הרכישה של נייר הערך לא היתה מקרוב ולא חלו לגביה הוראות חלק ה2,
או הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין;
     (ד) נמחק;
     (ה) נמחק;
     (ו) נייר הערך לא נסחר בבורסה בישראל במועד המכירה.
(2) הוראת פסקה (1) לא תחול על רווח הון במכירת נייר ערך של חברה שביום רכישתו ובשנתיים שקדמו למכירתו, עיקר שווים של הנכסים שהיא מחזיקה, במישרין או בעקיפין, מקורו באחד או יותר מאלה:
    (א) זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין כהגדרתן בסעיף 1 ולרבות כל זכות אחרת במקרקעין כמשמעותה בחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969‏;
     (ב) זכות שימוש במקרקעין או בכל נכס המחובר למקרקעין בישראל;
     (ג) זכות לניצול משאבי טבע בישראל;
     (ד) זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל.
(3) הוראות סעיף קטן זה יחולו, בשינויים המחויבים, גם על יחיד, שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), ובלבד שבמועד רכישתו של נייר הערך היה תושב חוץ, ויחולו לענין רווח ההון הוראות סעיף קטן (ב) כאילו נייר הערך היה נכס שהיה לו מחוץ לישראל לפני היותו לתושב ישראל, כאמור.
(4) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים, הגבלות והוראות לענין סעיף זה."

לכאורה עולה מהוראות הסעיף, כי הפטוֹר ממס מכוח הוראות אלו מותנה בקיומם של ארבעה תנאים:*

* יצוין, כי על-פי סעיף 97(ב3)(4) לפקודת מס הכנסה, שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, רשאי לקבוֹע תנאים, הגבלות והוראות לעניין סעיף 97(ב3) לפקודה. שר האוצר טרם עשה שימוש בסמכותו כאמור.

האחד – רווח ההון אינו במפעל-קבע בישראל של תושב-החוץ;
השני – הרכישה של נייר-הערך* לא הייתה מקרוב ולא חלו לגבּיה הוראות חלק ה2 לפקודת מס הכנסה או הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין;

* יושם אל לב, כי התנאי האמור מתייחס ל"נייר הערך" ולא ל"נייר הערך או הזכות".

השלישי – אין מדובר במכירת נייר-ערך* של חברה שביום רכישתו ובשנתיים שקָדמו למכירתו, עיקר שוויָם של הנכסים שהיא מחזיקה, במישרין או בעקיפין, מקורו באחד או יותר מאלה:** (א) זכות במקרקעין או זכות באיגודי מקרקעין (כהגדרתן בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין) ולרבות כל זכות אחרת במקרקעין כמשמעותה בחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969‏; (ב) זכות שימוש במקרקעין או בכל נכס המחובר למקרקעין בישראל; (ג) זכות לניצול משאבי טבע בישראל; (ד) זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל;

* שם.

** ראו לעניין זה, חוזר מס הכנסה מס' 3/2014. ראו גם עמדה חייבת בדיווח מס' 20/2016.

הרביעי – נייר-הערך* לא נסחר בבורסה בישראל במועד המכירה.

* גם תנאי זה מתייחס ל"נייר הערך" ולא ל"נייר הערך או הזכות".

אולם, הפטוֹר ממס על-פי סעיף 97(ב3) לפקודת מס הכנסה מותנה בתנאי נוסף אשר אינו מובא בנוסח הסעיף ובשל כך אינו נבחן לעיתים בידי מבקשי הפטוֹר ומייַצגיהם, דבר שעלול לגרום לתאונת מס!

במה דברים אמורים?

סעיף 97(ב3) לפקודת מס הכנסה חוקק במקור במסגרת תיקון 147, וזאת כהוראת-שעה לגבי מכירת נייר-ערך של חברה תושבת ישראל או מכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב-חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, שאותו רכש בתמורה בתקופה שבין 1.7.2005 לבין 31.12.2008, תוך שהפטוֹר הותנה בתנאים רבים, הן מהותיים והן פרוצדורליים, ובכללם התנאי שדרש שתושב-החוץ יהיה תושב מדינה גומלת (קרי: מדינה שחתומה על אמנה למניעת מסי-כפל עם ישראל) במועד המכירה ובמועדים נוספים, ובתנאי נוסף שתושב-החוץ דיווח על המכירה ועל הרכישה.

במסגרת תיקון 169, בוצעו מספר שינויים בהוראת הפטוֹר הקבועה בסעיף 97(ב3) לפקודה ובכלל זאת ההוראה הפכה להוראת-קבע והיא אינה מגבילה עוד את מועד רכישת נייר-הערך.
עם זאת, תחולת סעיף 97(ב3) לפקודה, כנוסחו בעקבות אותו תיקון 169 נקבעה לגבי מכירת נייר-ערך או זכות שמועד רכישתם ביום 1.1.2009 ואילך.*

* ראו סעיף 5(ג) לתיקון 169.

סיכומו של עניין: הפטוֹר ממס לפי סעיף 97(ב3) אינה מותנה רק בקיומם של ארבעת התנאים שצוינו לעיל אלא גם בתנאי נוסף לפיו נייר-הערך או הזכות (שלגביהם מבוקש הפטוֹר) נרכשו ביום 1.1.2009 ואילך.