פקיעת תוקפן של הטבות המס לתמ"א 38 | חברה ייעודית למימון פרוייקט נדל"ן – האם מוסד כספי או עוסק?

פקיעת תוקפן של הטבות המס לתמ"א 38

נבקש לעדכנכם בדבר הודעה חשובה ביותר של רשות המסים בעניין שבנדון (קישור להודעה):

"רשות המסים מודיעה על החלטה שהתקבלה במחלקת מקרקעין וקבלנים בחטיבה המקצועית, אשר תספק מענה למצב הביניים שנוצר מאז סוף שנת 2021, בעקבות פקיעת תוקפן של הטבות המס בעסקאות תמ"א 38. בהתאם להחלטה, עד ה-1 באוקטובר 2023 יוכלו דיירים ויזמים לחתום על הסכמים לביצוע עסקאות מכוח תמ"א 38 ולהסתפק בשלב ראשוני בהגשת הודעה על ביצוע העסקה, מבלי להגיש הצהרה המחייבת בתשלום מס שבח ומס רכישה. 
בהתאם להחלטה, עד ה-1 באוקטובר 2023 או עד למועד התקיימות התנאים המתלים בהסכם בין הצדדים (המוקדם מבניהם), יידרשו הצדדים לעסקה להגיש הצהרה בצירוף שומה עצמית בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין. היה ועד למועד זה יוארך תוקפן של הטבות המס שהיו בתוקף עד ל-31 בדצמבר 2021 באופן רטרואקטיבי ל-1 בינואר 2022, יוכלו הצדדים לעסקה לממש את ההטבה. היה ועד למועד זה לא יוארך תוקפן של ההטבות, יידרשו הצדדים לעסקה לשלם את מס השבח ומס הרכישה בצירוף הפרשי הצמדה וריבית אך ללא קנסות אי הצהרה במועד. ככל שהעסקה בין הצדדים תבוטל טרם הגיע המועד להגשת ההודעה, יגישו הצדדים בקשה לביטול העסקה לבחינת מנהל מיסוי מקרקעין.
כידוע, במסגרת תמ"א 38 מתקשרים יזמי בנייה עם בעלי דירות בבניינים לצורך ביצוע עסקה ובמסגרתה מוכרים הדיירים ליזם את זכויות הבנייה הנוספות בבניין בתמורה לחיזוק הבניין הישן או הריסתו ובנייתו מחדש בהתאם להוראות תמ"א 38. על פי פרק 5 לחוק מיסוי מקרקעין, בעלי הדירות זכאים להקלה משמעותית בתשלום מס שבח על התמורה שמעניק להם היזם בתמורה לזכויות הבנייה הנוספות. פרק זה נוסף לחוק במסגרת הוראת שעה שתוקפה פג בסוף שנת 2021. 
טרם פקיעת הוראת השעה, פרסמה רשות המיסים הודעה והבהרה ולפיהן ההטבות הניתנות במסגרת פרק 5 לחוק יחולו גם על עסקאות שנחתמו לפני פקיעת תוקפה של הוראת השעה, כאשר התנאים המתלים לקיומן (כמו קבלת היתר בנייה) יתקיימו רק לאחר פקיעת תוקפה של ההוראה הנ"ל. בד בבד, הוגשה הצעת חוק לתיקון חוק מיסוי מקרקעין ומטרתה הארכת תוקפה של הוראת השעה במקביל ובהתאם למועד הארכתן של הוראות תמ"א 38 עד ל-1 באוקטובר 2023. הצעת החוק טרם התקבלה" [ההדגשות אינן במקור – הח"מ.]

חברה ייעודית למימון פרוייקט נדל"ן – האם מוסד כספי או עוסק?

ביום 17.8.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין ברק תמ"א ים סוף 8 בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בערעור שהגישה המערערת בהתאם להוראות סעיף 64(א) לחוק מע"מ ("החוק") על החלטת המשיב (מנהל מע"מ ירושלים) מיום 1.12.2020 בגדרהּ נדחו טענות המערערת בשימוע שנערך לה והוחלט להותיר את רישומה כמוסד כספי ולא כעוסק.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת היא חברה שהתאגדה בשנת 2017 והיא משתייכת ל"קבוצת ברק", המונָה כ-40 חברות העוסקות, על-פי הנטען, בתחום הנדל"ן במתן מימון והענקת שירותי ניהול.
לגבי המערערת נטען, כי היא הוקמה כחברת בת ייעודית של חברת "ברק הס החזקות בע"מ" ("חברת האם") וכי היא התקשרה בהסכם הלוואה מיום 25.1.2017 ("ההסכם") עם חברת התחדשות עירונית בשם ב.ע.י. ים סוף 8 בע"מ ("היזם"), שכָּלל, לטענת המערערת, שירותי יעוץ וניהול לפרויקט ברחוב ים סוף 8 בירושלים.
במסגרת ההסכם נקבע, כי המערערת תעניק שירותים לאיתור גורמי מימון לפרויקט ושירותים לתחזוקת הקשרים הפיננסיים ושירותי בקרה שוטפים.
בהמשך לכך, נטען כי המערערת הצליחה לגייס את המימון הנדרש ליזם בהתאם להסכם ביניהם וכי חברת האם התקשרה עם היזם בהסכמים שלובים הכוללים השקעה ומתן שירותים, הכוללים הן תשואה קבועה ומובטחת והן תמורה השָווה ל-4% מרִווחי היזם.
ביום 16.6.2019 פנתה המערערת למשיב לצורך פתיחת תיק עוסק ובהמשך לכך התקיימה פגישה בין הצדדים והמערערת פנתה במכתב למשיב אשר נכלל בו הסבר מפורט לגבי עיסוקיה.
ביום 15.3.2020 קבע המשיב (במכתב שנחתם על-ידי גב' ז' גלינדוס, לשעבר סמנכ"לית בכירה לאכיפת הגבייה ברשות המסים), כי הוחלט, בהתאם לסמכות המנויה בסעיף 58 לחוק, כי המערערת תסוּוג, בדומה לבנקים הפועלים בתחום מתן אשראי ללוֹוים, כמוסד כספי לצורכי מע"מ. זאת, מהטעם שעיקר פעילותה הינו בתחום מתן האשראי בעוד שהשירותים הנוספים הניתנים על ידיה ללוֹוה הינם טפלים ואינטגרליים לפעילות מתן האשראי.
המערערת הגישה "בקשה להשלמת טענות" בהתאם להוראות סעיף 62 לחוק וביום 28.10.2020 התקיים בעניינה שימוע.
ביום 1.12.2020 החליט המשיב להותיר את רישומה של המערערת כ"מוסד כספי", תוך שהוא דוחה את טענות המערערת במסגרת השימוע. 
וכך נקבע, בין היתר, בהחלטת המשיב:
"6.5 פעילות החברה, כפי שעולה מהמסמכים ומאסמכתאות שהומצאו, הינם גיוס אשראי מהמלווים ומתן אשראי ללווה. החברה, הן בהסכם ההלוואה והן בהסכם השירותים, מוצגת כגורם המממן, זה שאחראי על גיוס ההלוואות מהמלווים והעברתן ללווה. כלל התשואה שמפיקה החברה מפעילותה הינה נגזרת ישירה של הפער שבין תנאי ההלוואות שקיבלה מהמלווים לבין תנאי ההלוואה שהעניקה ללווה, אשר נקבעו בהסכם ההלוואה ובהסכם השירותים.
6.6 יתרה מכך, גם התמורה שמקבלת החברה מהלווה בגין שירותי הייעוץ, הינה תמורה מחושבת רובה ככולה מסך קרן ההלוואה שהעניקה החברה ללווה. החברה אינה חשופה לרווחי הפרויקט, אינה לוקחת בו חלק פעיל וכל תפקידה הוא להעמיד ללווה את ההלוואה לה הוא זקוק לצורך ביצוע הפרויקט. במקרה דנן, במסגרת הסכמותיהם של הלווה והחברה, הלווה פרע את סך כל ההלוואה עוד בטרם סיומו של הפרויקט.
6.7 בהחלטת מיסוי 3314/16 [בנושא] 'הסיווג על פי חוק מס ערך מוסף של פעילות למתן הלוואות' שפורסמה באתר רשות המיסים נקבע כי חברה המפעילה מיזם המקשר בין בעלי עסקים המעוניינים לקבל הלוואות לבין גורמים המעוניינים להעניק הלוואה, תירשם כ'מוסד כספי' על פי חוק מע"מ.
6.8 מהמקובץ לעיל ולאור אופי פעילותה של החברה המאפיינים פעילות אשר מבוצעת בידי מי שבדרך כלל מסווגים כ"מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ, הרי שלעמדתנו על החברה להיות מסווגת כ'מוסד כספי'."
מכאן הערעור.

יצוין, כי הצדדים הסכימו ביניהם במהלך הדיון שלא להגיש תצהירים ולא לקיים הוכחות ולהסתפק בכתבי הטענות שהוגשו, בתוספת השלמות טיעון קצרות.
בהתאם, קבע בית-המשפט, כי ההכרעה לא תהיה ביחס למחלוקות העובדתיות שבין הצדדים בנוגע לפעילותה של המערערת אלא במחלוקת המשפטית בלבד.
עוד נקבע, כי השְאֵלה המשפטית שעומדת להכרעה היא האם יכול היה המשיב להשתמש בסמכות המוקנית לו, בהתאם לסעיף 58 לחוק, בכדי לקבוע כי המערערת היא "מוסד כספי" כשהוא מתבסס על החלטת מיסוי 3314/16, גם במקרה שאין מחלוקת כי המערערת אינה עומדת באף אחת מהגדרות "מוסד כספי" בהתאם לסעיף 1 לחוק.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט דורות בָּחן את הגדרת המונח "מוסד כספי" בסעיף 1 לחוק מע"מ כמו גם את הוראות צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977 שהותקן מוכח החלופה החמישית להגדרה האמורה.
לדבריו, אין מחלוקת כי המערערת אינה עונה להגדרה של "מוסד כספי".
כמו-כן, בחינה מדוקדקת של פעילותה מעלה כי מדובר בחברה שקָמה לבצע עסקה אחת ויחידה ולפיכך אין פעילותה "דומה" לפעילות של הגופים שהוגדרו כמוסד כספי וממילא לא היה מקום לעשות שימוש בסעיף 58 לחוק לשם סיוּוגה של המערערת כמוסד כספי. "החלטת המשיב לפעול בהתאם לסעיף 58 לחוק נראית מאולצת ובאה בכדי לסווג את המערערת בסיווג שאינו מתאים להוראות החוק והצו" (פס' 37).

השופט דורות הוסיף וציין, כי בדין טענה המערערת כי המשיב חרג מסמכותו כאשר ביקש להסתמך על הוראות סעיף 58 לחוק, שהרי גם המשיב אינו חולק כי המערערת אינה עומדת בהגדרה שבסעיף 1 לחוק ואינה נמנית עם הגופים ששר האוצר כָּלל בצו; וכי על המשיב, ככל שהיה מוצא לנכון לעשות כן, היה לפעול לשינוי חקיקה בהתאם למסקנותיו בהחלטת מיסוי 3314/16 עליה ביקש להסתמך או, לחלופין, לפְנות לשר האוצר, אשר מוסמך בהתאם לחלופה החמישית שבהגדרת "מוסד כספי" בחוק לתקן את הצו שהתקין ולהוסיף לו את ההגדרות שעלו במסקנות החלטת המיסוי, כפי שמותיר לו החוק.

למעלה מן הצורך, הוסיף השופט דורות והתייחס לטענת המשיב כי לאחַר הליך השימוע עלה כי פעילותה של המערערת תואמת את הגדרת המונח "מוסד כספי" גם בהתאם לחוק הבנקאות הקובע, כי "לא יעסוק בנק אלא בעיסוקים אלה: (5) מתן אשראי".
השופט דחה טענה זו וקבע, כי לא ניתן להסתמך על הגדרות מחוקים שונים באופן מלאכותי, מה גם שאין מחלוקת כי המערערת אינה בנק. "העובדה שבנק גם נותן אשראי, אינה מלמדת בהכרח כי כל נותן אשראי הוא בנק וצריך להיות מוגדר כ'מוסד פיננסי' בהתאם לחוק מע"מ" (פס' 44).

לאור כל האמור, קיבל השופט דורות את הערעור וקבע, כי על המשיב לרשום את המערערת כעוסק.