שיפוץ דירה לפני מכירתה – האם עסקה מלאכותית?

פסק-הדין של ועדת-הערר

במבזק מס' 1865 מיום 20.7.2020 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין נירה מעיין ושלמה נחמה.

תמצית העוּבדות היא כדלקמן:
העוררים רכשו בחודש מאי 2007 שתי דירות בבנייה בבניין שברחוב רוטשילד 1 בתל-אביב: האחת – דירה המשתרעת על קומה 16 כולה ובגין מכירתה הוגש הערר; השנייה – דירה המשתרעת על מחצית מקומה 15.
במקור, תכננו העוררים שהדירות הנרכשות תשמשנה למגוריהם ולמגורי ילדיהם ותחליף את בית משפחתם הקבוע ברמת השרון. ברם, לאחַר שהשתנו תוכניותיהם של העוררים בקשר להחלפת מקום המגורים הם החליטו למכור את הדירה שבקומה 16.
במסגרת הסכם הרכישה הוסכם בין העוררים לבין החברות הקבלניות חבס ח.צ. קרדיט (1994) בע"מ וחבס שכון דן בע"מ ("חבס"), כי העוררים יהיו רשאים לאחֵד את הדירות לדירה אחת או לפַצל כל אחת מהדירות לשתי דירות וכי עליהם למסור הודעה בעניין החלטתם בתוך שנה.
עוד בטרם הושלמו הדירות, מימשו העוררים את האפשרות לאחדן ובמסגרת ההסכם לאיחוד הדירות אף רכשו שטחים נוספים בבניין, אשר יתווספו לדירה המאוחדת.
ביום 11.8.2010 ערכו העוררים וחבס הסכם נוסף אשר במסגרתו שונמך הממכר מדירת מגורים ל"דירה במצב מעטפת", כך שחבס הופטרה ממרבית חיוביה להשלים את עבודות הבנייה בדירה, בתמורה לזיכוי של כ-2.3 מיליוני ש"ח. עוד הוסכם, כי דירת המעטפת כפי שתימסר לעוררים תיעדר כלים סניטריים וברזים, אריחים לריצוף, דלתות פנים וכיוצ"ב.
בעקבות ההסכם הנ"ל (הסכם המעטפת) קבע המשיב, כי משנרכש נכס שאינו דירת מגורים שבנייתה הושלמה ("דירת המעטפת") אין הנכס מהווה "דירת מגורים" לצורך קביעת מדרגות מס הרכישה. קביעתו זו של המשיב בקשר לסיווג הממכר כנכס שאינו דירת מגורים נותרה על כנה בהעדר השגה על קביעה זו.
בשנת 2010 ניתן לבניין טופס 4.
העוררים המשיכו להחזיק את הדירה המאוחדת שבנייתה טרם הושלמה, ורק בשנת 2013 ניתן היתר לפיצול הדירה המאוחדת לשתי יחידות נפרדות (קומה 15 וקומה 16).
העוררים הֵחלו, בשלהי שנת 2013, במגעים למכור את הדירה בקומה 16 וזאת במטרה לנסות למוכרהּ לפני תום שנת-המס 2013, עת אמור היה להשתנות משטר המס לגבי מכירת דירת מגורים מזכה בפטוֹר ממס (בעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין).
ביום 3.12.2013 חתם שלמה נחמה על הסכם שיפוץ עם קבלן שיפוצים לביצוע עבודות בדירת המעטפת והותקנו בה אסלות, אמבטיות, ברזים, כיורים, דלתות, ריצוף, מטבח וכיוצ"ב. עבודות אלו הושלמו ביום 23.12.2013.
ביום 25.12.2013 (עם גמר השיפוץ), נחתם הסכם מכר למכירת הדירה בקומה 16 (בצירוף מחסנים וחניות) עם רוכש הדירה מר מארק שיינברג, בסכום של 45 מיליוני שקלים.
הרוכש לא התעניין בטיב השיפוץ והיקפו והֵחל בהריסת השיפוץ סמוך לאחַר רכישת הדירה.
העוררים התנו את המכירה לרוכש רק לאחַר שיסתיימו עבודות השיפוץ והדירה תהיה ראויה למגורים לצרכי זכאות לפטוֹר ממס שבח.
המוכרים (העוררים) והרוכש הגישו דיווח משותף לרשות המסים, בו הצהירו על מכירה ורכישה של "דירת מגורים" והרוכש שילם מס רכישה בהתאם למדרגות מס הרכישה לדירת מגורים.

בעקבות הדיווח האמור, הֵחלה חקירה של רשות המסים באשר לביצוע עבירוֹת על חוק מיסוי מקרקעין ושלמה נחמה ועורכי-דינו זומנו לשימוע על-ידי הפרקליטות.
ואולם, לאחַר שהתקיים השימוע, הוחלט שלא להעמיד לדין את נחמה ואת עורכי-דינו והתיק נסגר.

עניינו אפוא בפסק-הדין במחלוקת האזרחית, כאשר הוועדה נדרשה למספר שאלות ובראשן השְאֵלה האם השיפוץ שבוצע בדירה עוֹבר למכירתה מהווה עסקה מלאכותית שכּל מטרתה הייתה קבלת פטוֹר ממס שבח כ"דירת מגורים מזכה".

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה עו"ד ד' מרגליות), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

רו"ח פרידמן ניתח את פסקי-הדין השונים שעָסקו בסוגיית המלאכותיות – ובכלל זאת פסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין סגנון (ע"א 2965/08) ובעניין גוטשל (ע"א 1211/14) – וקבע, כי אין מדובר ב"תכנון מס שלילי" או ב"הפחתת מס בלתי נאותה".
לדבריו, עצם העובדה שהעוררים ביצעו פעולה שמטרתה העיקרית הייתה לעמוד בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקה על-מנת לזְכות בפטוֹר מתשלום מס שבח, אינה מהווה "הפחתת מס בלתי נאותה" אלא הגשמת מטרת המחוקק במתן פטוֹר ממס לדירת המגורים הפרטית שנועדה במקורה לשימוש אישי של המוֹכרים. עוד ציין רו"ח פרידמן, כי גם אם כל מטרת השיפוץ הייתה למְנוע חשש שאין המדובר ב"דירת מגורים" הרי שאין המדובר ב"תכנון מס שלילי" שכּן כל מטרתו היתה ליהנות מהפטוֹר ממס שאליה התכוון המחוקק בהעניקו פטוֹר ממס לדירת מגורים ולא נסיון לנצל פרצה בחוק שאליה לא התכוון המחוקק.
רו"ח פרידמן המשיך ונדרש לטענת המשיב לפיה השיפוץ שנערך בדירה עוֹבר למכירתה אינו מיועד להיות חלק מדירת המגורים ושאין בביצוע עבודות סרק המיועדות לפירוק כדי לשנות את מהות הנכס לצורך קביעת החבות במס. רו"ח פרידמן דחה טענה זו וקבע, כי עם סיום העבודות הדירה הייתה ראויה למגורים רגילים וסבירים וכי המונח "טיבה" של הדירה מתייחס למהותה, אופיהּ, ייעודהּ ותכליתהּ של הדירה כמשַמשת ו/או מיועדת לשַמש למגורים ולא ל"טיב" במובן איכות או רמת אביזריה ומתקניה; וממילא אין להביא בחשבון את יוקרתה של הדירה.
באשר לטענת המשיב לפיה התנאי של "בניית הדירה הסתיימה" במקרה דנן אינו מתקיים היות שעבודות השיפוץ אינן חלק מהממכר והיה ידוע לעוררים שהן מיועדות להריסה על ידי הרוכש, קבע רו"ח פרידמן כי כוונתו הסובייקטיבית של הרוכש רלוונטית רק לעניין מס הרכישה המוטל עליו לפי סעיף 9 לחוק, בעוד מס השבח מוטל על "דירת מגורים" לפי מבחנים אובייקטיביים.
רו"ח פרידמן הוסיף וקבע, כי אין לקבל גם את טענתו הנוספת של המשיב לפיה המהות הכלכלית של הסכם המכר בין הצדדים הייתה מכירה של "דירת מעטפת" (היות שהיה ידוע לעוררים שהשיפוץ הינו ארעי) ויש לשום לצרכי מס לפי המהות הכלכלית. שכּן, המסקנה שמדובר בתכנון מס שאינו תכנון מס שלילי מחייבת שגם בחינת המהות הכלכלית תוביל לתובנה לפיה המוכר מכר "דירת מגורים" ולא "דירת מעטפת".
טענה נוספת שהעלה המשיב הייתה שהעוררים אינם עומדים ברכיב ה"מזכה" של "דירת מגורים מזכה", שכּן אף אם ייקָבע כי הם החזיקו "דירת מגורים", הרי הדירה לא הייתה כזו במשך ארבע חמישיות מתקופת השבח שמחושבת מאז נרכשה "דירת המעטפת" (בשנת 2007) ולא הייתה כזו במשך ארבע שנים, שכּן דירת המעטפת נמסרה לעוררים רק בשנת 2010 (לשון אחר, כדי שדירה תקיים את הגדרת "דירת מגורים מזכה" עליה להיות "דירת מגורים שבנייתה נסתיימה" למשך ארבע חמישיות מתקופת השבח (ולענייננו – משנת 2007 ועד 2013) או ארבע שנים לפני מכירתה ותנאי זה אינו מתקיים במקרה דנן). רו"ח פרידמן דחה טענה זו, בין היתר, לאור האמור בהוראת ביצוע 10/1997.
לבסוף, ולמעלה מן הצורך, ציין רו"ח פרידמן, כאמרת אגב, כי לדעתו, בנסיבות הערר דנן, יש מקום לראות בדירת המעטפת כ"דירת מגורים". זאת, בין היתר, לאור הפּסיקה שנוטה לאחרונה לשים פחות דגש על הימצאותם של מתקנים ואביזרים המאפיינים מקום מגורים ולפיה המבחן האובייקטיבי-פורמלי של הימצאותם של מתקנים פיזיים בדירה אינו חזות הכול.

יו"ר הוועדה, השופט ה' קירש, הצטרף כאמור לחוות-דעתו של רו"ח פרידמן, למעט באשר לאמרת האגב של האחרון בנושא סיווג דירת המעטפת כ"דירת מגורים".
תשומת לבכם, בין היתר, לדברי השופט קירש בפס' 15 ואילך לחוות-דעתו.

ראו גם את התייחסותו של חבר הוועדה עו"ד מרגליות לשאלת הסבירוּת של הגימוּר שבוצע בנכס.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ואתמול (19.7.2022) ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון דחה ברוב דיעות (השופטים ד' מינץ ו-י' עמית כנגד דעתו החולקת של המשנה לנשיאה (בדימ') נ' הנדל) את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית דבריו, ציין השופט מינץ, כי נקודת המוצא לענייננו היא שתכנון מס כשלעצמו לגיטימי ואדרבה, הזכות לתכנון מס הוכרה כחלק מזכות הקניין של הנישום, כאשר תכנון מס משַמש בנסיבות מסוימות כלי לקידום מטרות חיוביות שהמחוקק ביקש לעודד.
לאחר מכן, המשיך השופט מינץ ונדרש להוראות סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין המַקנה למנהל סמכות להתעלם משלושה סוגים של עסקות: עסקה מלאכותית, עסקה בדויה ועסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי-נאותה; כאשר במקרה דנא, שתיים מחלופות הסעיף הנזכר רלבנטיות לענייננו: חלופת המלאכותיות וחלופת ההפחתה הבלתי-נאותה.
השופט מינץ סָקר בתמצית את הפּסיקה שבּה השתרש המבחן לבחינת קיומו של יסוד ה"מלאכותיות" והוא מבחן "יסודיות הטעם המסחרי" שלפיו עסקה לא תיחשב מלאכותית אם בהיעדר המטרה המסחרית היא לא הייתה מבוצעת. למבחן זה, קָדם, כידוע, מבחן "הטעם המסחרי" ללא הדגשת היסודיות שבטעם, ולפיו די היה בקיומו של טעם מסחרי כלשהו על-מנת להכריע כי העִסקה אינה מלאכותית.
לדבריו, במסגרת יישום מבחן יסודיות הטעם המסחרי, בטרם יִפנה בית-המשפט לבחינת הטעמים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס העִסקה שבמוקד העניין, הוא יבחן תחילה האם הרים המערער (מנהל מיסוי מקרקעין) את הנטל המוטל עליו להוכיח כי העִסקה היא מלאכותית מבּחינה אובייקטיבית, דהיינו שהעִסקה לא הייתה מתבצעת ללא היתרון המיסויי שנצמח ממנה; ורק אם עמד המערער בנטל זה, יידרש המשיב-הנישום להראות כי בבסיס העִסקה עמדו טעמים מסחריים סובייקטיביים.
במקרה דנא, קבע השופט מינץ, יישום מבחנים אלה מוביל למסקנה כי המערער לא עמד בנטל להראות כי מדובר בעסקה מלאכותית מבחינה אובייקטיבית. "הכשרת דירה למגורים עובר למכירתה כשלעצמה אינה עסקה 'חשודה' [...] להיפך. מכירת דירה חדשה בבניין מגורים במצב שבו היא ראויה למגורים באופן מיידי היא פעולה טבעית לחלוטין, ויכולה לנבוע מטעמים רבים. כך למשל, ביצוע עבודות פנים כאמור באופן שיאפשר מגורים בדירה עשוי להשביח את ערך הנכס. ביצוע עבודות כאמור עשוי גם להקל על מכירתו. במילים אחרות, ביצוע עבודות פנים בדירה לצורך הפיכתה לראויה למגורים הוא עניין סביר ביותר ואף מתבקש" (פס' 6 לחוות דעתו של השופט מינץ).
בנסיבות אלו, קבע השופט, לא ניתן לומר כי המערער עמד בנטל המוטל עליו להוכיח כי עבודות הפנים שנערכו על-ידי המשיבים בדירה הן בבחינת "עסקה מלאכותית" מבּחינה אובייקטיבית שעה שכּל רצונם של המשיבים היה למכור דירתם.

השופט מינץ הוסיף וציין, כי אף אם יונח כי ביצוע עבודות הפנים כשלעצמו הוא בגֶדר "עסקה" לצורך סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, אין הוא משוכנע שזו נקודת המבט המתאימה בנסיבות העניין. שכּן, התבוננות בעבודות הפנים בדירה כ"עסקה", תוך ניתוקן מהעִסקה הכוללת והמרכזית שערכו המשיבים – מכירת הדירה, עשויה לסכל את האפשרות להתבונן במהותה האמיתית של העִסקה, ובהתאם לפגום במימוש התכלית בדבר הטלת מס אמת.
בשים לב לאמור, בחינת העִסקה בכללותה מוליכה גם היא למסקנה כי אין בנמצא עסקה מלאכותית, לא במישור האובייקטיבי ולא במישור הסובייקטיבי, וזאת למרות שביסוד אופן ביצוע העִסקה, להבדיל מעצם ביצועה, עמד תמריץ פיסקלי בדמות פטוֹר ממס שבח. "השיקול שעניינו עיתוי הכשרת הדירה ביחס למציאת רוכשה או להעדפותיו ולטעמיו האישיים, לא יכול לשנות את סיווג העסקה" (פס' 11).

נוכח האמור, הוסיף וציין השופט מינץ, אף לא ניתן לומר שמדובר בעסקה הנופלת לגדרהּ של החלופה השנייה הקבועה בסעיף 84 לחוק והרלוונטית לענייננו – עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי-נאותה. לדבריו, בדין קבעה ועדת-הערר כי כלל לא מדובר בהפחתת מס בלתי-נאותה בנסיבות העניין; ונקודת המוצא היא כי נקיטת צעדים על-ידי נישום על-מנת להיכנס לגדרו של פטוֹר או הטבת מס אחרת הקבועה בדין, אינה פסולה כשלעצמה.

השופט עמית הצטרף לעמדתו של השופט מינץ.
לדבריו, אין מקום בנסיבות דנן "לבודד" את פעולת השיפוץ ולהשקיף עליה בבדידותה ואז "להקרין" ממנה על עסקת המכר באופן השולל מהדירה את עובדת היותה "דירת מגורים" בעת מכירתה.
לשון אחר, בחירתם של המשיבים לשפץ את הדירה בסמוך למועד מכירתה כדי להכניסה בגדרו של הפטוֹר ממס שבח, אין בה כדי לצבוֹע את העִסקה דנן בצבעים מלאכותיים. עסקה זו אינה מלאכותית, לא במישור האובייקטיבי ולא במישור הסובייקטיבי, כאשר הטעם היסודי שעמד בבסיס העִסקה היה מטרה כלכלית לגיטימית – מכירת הדירה וקבלת התמורה בעדהּ בסך 45 מיליון ₪.

המשנה לנשיאה (בדימ') הנדל הציע לקבל את הערעור.
לשיטתו, תכלית החקיקה אינה תומכת במתן פטוֹר ממס שבח לעסקת מכירת הדירה שביצעו המשיבים בענייננו.
לשם השגת פטור זה, ביצעו המשיבים עסקה נעדרת טעם מסחרי, ומשכך, יוצא כי לפי כל אחת מהגישות לבחינת מלאכותיות העִסקה, המשיבים ביצעו עסקה מלאכותית.
העִסקה בין המשיבים לבין הרוכש הייתה, מבּחינת תוכנה ומהותה הכלכליים, עסקה למכירת דירת מעטפת ועל-כן, על-פי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, המערער רשאי להתעלם מביצוע השיפוץ בדירה ולמסות את מכירת הדירה כאילו הייתה דירת מעטפת, ואין להתערב בהחלטתו לעשות כן.
המשנה לנשיאה התייחס לחווֹת דעתם של השופטים מינץ ועמית וציין, כי אין חולק שלמשיבים היה טעם מסחרי יסודי במכירת הדירה בסכום של 45 מיליון ₪, אך טעם מסחרי זה היה טמון במכירת הדירה כדירת מעטפת. השאלה שדורשת הכרעה אינה האם למשיבים היה טעם מסחרי יסודי במכירת הדירה בכללותה אלא בהפיכתה לדירת מגורים לצורך מכירתה, חֵלף הותרתה במצב מעטפת; ועל שאלה זו יש להשיב בשלילה.

כאמור, הוחלט לדחות את הערעור כאמור בחוות דעתו של השופט מינץ אליה הצטרף השופט עמית כנגד דעתו החולקת של המשנה לנשיאה (בדימ') הנדל.