תובענה ייצוגית לגבי ניכוי פחת במכירת דירה שהושכרה למגורים

מבוא

כידוע, קיימים שלושה מסלולי מיסוי ליחיד המשכיר דירות למגורים בישראל: מסלול המיסוי הרגיל; מסלול הפטוֹר ממס; ומסלול המיסוי בשיעור 10% ממחזור ההכנסות מדמי שכירות.*

* להרחבה בעניין זה, לחצו כאן.

מסלול הפטוֹר ממס מתבסס על ההוראות הקבועות בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990 ("חוק הפטוֹר").
לפי הוראות אלו, יחיד המשכיר דירה לשוכר יחיד* לצורכי מגוריו יהיה פטוּר ממס בגין דמי השכירות ובלבד שלא היתה לו (או לבן-זוגו המתגורר עִמו או לילדו עד גיל 18) הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על 5,196 ש"ח** ("התקרה") בְּשל חודש השכרה כלשהו.

* אך גם חבר בני אדם שאוּשר על-ידי מנהל רשות-המסים, שעיקר פעילותו היא למטרות מתן דיור לזכאי משרד השיכון, לקליטת עליה, לבריאות או לסעד ובלבד שהפעילות אינה למטרת רווח וההשכרה אינה ליחיד העובד באותו חבר בני אדם.

** נכון לשנת-המס 2022.

חריגה מהתקרה אינה שוללת את הפטוֹר לחלוטין, אלא מַקטינה אותו בגובה ההפרש שבין דמי השכירות לבין התקרה.
למשל: אם ההכנסה החודשית מדמי שכירות הינה בסך 5,500 ש"ח (כלומר, חריגה בסך 304 ש"ח), אזי דמי השכירות הפטוּרים ממס יהיו בגובה 4,892 ש"ח ואילו יתרת דמי השכירות בסך 608 ש"ח תחויב במס.
אין זאת אלא, כי במקרה של הכנסה חודשית מדמי שכירות בגובה 10,140 ש"ח, לא ניתן להינות כלל מהפטוֹר ממס.

הוראת ביצוע 5/2007

בחודש פברואר 2007 פרסמה רשות המסים את הוראת ביצוע 5/207 (קישור להוראה) אשר החליפה את הוראת ביצוע 14/90.

בגדרה של ההוראה נקבע, כי בעת מכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטוֹר, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) תהיה בניכוי הפְּחָת שהיה ניתן לנַכותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה (כלומר, השבח יוגדל). 

תחולת ההוראה נקבעה* לגבי מכירות שנעשו מיום 27.2.2007 ואילך (כאשר הקטנת שווי הרכישה תיעשה בסך השָווה לסכום הפחת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר).

* ראו לעניין זה,  תוספת מס' 1 (מיום 27.8.2008) לאותה ה"ב 5/2007, תחולתה לגבי מכירות שנעשו מיום 27.2.2007 ואילך (כאשר הקטנת שווי הרכישה תיעשה בסך השָווה לסכום הפְּחָת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר).

פסק-הדין בעניין וימן

ביום 14.2.2016 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין וימן.

העורר היה הבעלים של מחצית הזכויות בדירת מגורים אותן רכש בשנת 1994 בתמורה לכ-136,000 ש"ח. הדירה הושכרה למגורים בתמורה לדמי שכירות הנמוכים מתקרת הפטוֹר הקבועה בחוק הפטוֹר.
בחודש ספטמבר 2013 מָכר העורר את זכויותיו בדירה לדודו (אשר היה הבעלים של המחצית השנייה של הזכויות בדירה) בתמורה ל-300,000 ש"ח.
במסגרת השומה העצמית שהגיש העורר למשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, דרש העורר בניכוי הוצאות בגין מחמם מים וכן הוצאות שיפוץ.
המשיב לא קיבל את שומתו העצמית של העורר והוציא לו שומה בגדרהּ לא התיר לעורר בניכוי את ההוצאות האמורות וכן הפחית משווי הרכישה (עלות הדירה לצורכי מס) את הפְּחָת שהיה זכאי לדרוש הָחל ממועד פורסם הוראת ביצוע 5/2007 ביום 27.2.2007 ובהתאם להוראה האמורה.
בעקבות ההשגה שהגיש העורר, התיר לו המשיב לנַכּוֹת את הוצאות השיפוץ, אך לא התיר לו לנַכות את ההוצאות בגין מחמם המים וכן הותיר בעינה את ההפחתה של הפְּחָת משווי הרכישה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין ובהסכמת חברת הוועדה רו"ח ג' יחזקאלי-גולן, כנגד דעתו החולקת של חבר הוועדה רו"ח ש' פסטנברג, דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את מסלולי המיסוי השונים שקיימים לגבי השכרת דירה למגורים ובכללם הוראות סעיף 122 לפקודה והוראות החוק.

לאחר מכן, נדרשה השופטת להגדרת המונח "פחת" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין ולפסקי-הדין שדנו בשאלה מה דינן של הוצאות (לרבות הוצאות פחת) אשר ניתן היה לנַכותן לפי פקודת מס הכנסה אך לא נוכו בפועל – האם יש להפחיתן משווי הרכישה של הזכות הנמכרת אם לאו.

לגופו של עניין, ולאחַר שניתחה את האמור בהוראת ביצוע 5/2007, קבעה השופטת וינשטיין, כי הפטוֹר המלא שניתן למשכיר הדירה (עד לגובה התקרה) מגלם בתוכו את כל הניכויים האפשריים לרבות ניכוי פחת, ועל-כן אין מקום ליתן כפל-ניכוי של אותן הוצאות ופחת במישור מיסוי מקרקעין.
עוד קבעה השופטת וינשטיין, כי אין לקבל את טענת העורר לפיה הוראת סעיף 122(ג) לפקודה (לפיה במכירת דירה בידי יחיד שבחר לשלם מס בשיעור 10% לפי סעיף 122 ייווסף לשווי המכירה של הדירה הסכום המירבי של הפְּחָת שניתן היה לנַכותו לפי כל דין) אינה מהווה הֶסדר שלילי ביחס לחוק אלא מתקיים הֶסדר משתמע מאותן הוראות סעיף 122(ג).

השופטת וינשטיין הוסיפה ונדרשה לטענת העורר בסיכומיו כי הוא הסתמך על הוראת-ביצוע 14/90 (שקָדמה, כאמור, להוראת-ביצוע 5/2007 ובוטלה עם הוצאת האחרונה).
ראשית, קבעה השופטת וינשטיין, העורר לא הביא כל ראיה כלשהי בדבר שינוי מצבו לרעה ודי בכך בכדי לדחות את טענתו זו.
שנית, הוסיפה וקבעה השופטת וינשטיין, קיים עיקרון כללי בדבר זכאותה של רשות מינהלית לשנות את הנחיותיה בכל עת ובדבר היעדר זכאות להגנה על ציפייה של אדם כי הנחיות הרשות לא תשונינה.
עוד קבעה השופטת וינשטיין, כי בכל מקרה רשות המיסים הֵחילה את הוראת ביצוע 5/2007 רק לגבי מכירת דירות שנעשו מיום פרסומה לציבור ולא באופן רטרואקטיבי, וגם זאת רק ביחס לפחת שנצבר מיום 27.2.2007  או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר.

פסק-הדין בעניין PIV

במבזק מס' 1717 מיום 30.5.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין PIV BV.

העוררת, חברה זרה הרשומה בהולנד, הייתה הבעלים של דירת מגורים בקיסריה אשר נמכרה על-ידיה בחודש פברואר 2015.
בין העוררת לבין המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, התגלעה מחלוקת ביחס לשלושה נושאים ובכללם ניכוי הפְּחָת. לטענת המשיב, יש להפחית משווי הרכישה של הדירה את הפְּחָת שהמערערת הייתה זכאית לדרוש בניכוי בְּשל השכרת הדירה. המערערת, לעומת זאת, טוענת, כי לא הגישה דיווח על הכנסותיה מהשכרת הדירה וממילא לא ניכתה את הפְּחָת כהוצאה בחישוב הכנסתה החייבת.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד נ' מולכו ועו"ד ח' שטרן), קיבלה את הערר ברובו (קישור לפסק-הדין).
באשר לפחת, קבע השופט סוקול, כי שאלת ניכוי פחת שניתן היה לנַכּותו מהכנסותיו של המוֹכר משווי הרכישה של הנכס, מקום שבו המוכר לא ניכה בפועל את הפְּחָת, עלתה לדיון מספר פעמים בפסיקה, תוך שנפסק כי אין לנַכּוֹת משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל. עוד קבע השופט סוקול, כי פסיקה זו נכונה גם מקום שבו המוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו אפילו היו חייב לדַווח עליהן, שכּן תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית ואפילו אינה תכלית הרתעתית. לגופו של עניין, קבע השופט סוקול, כי היות שהמשיב אינו טוען שהעוררת הגישה דוחות על הכנסותיה, ברור שהעוררת לא ניכתה את הפְּחָת מהכנסתה החייבת ולפיכך אין מקום לנַכּות משווי הרכישה של הדירה את הפְּחָת שהייתה יכולה לנַכּות אילו הגישה דוחות כאמור.

מנהל מיסוי מקרקעין חדרה הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון כשזה נסוב סביב סוגיה אחת בלבד והיא שכלוּל הפְּחָת בחישוב יתרת שווי הרכישה.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים י' עמית ו-י' אלרון), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הבהיר השופט גרוסקופף, כי הגם שהשְאֵלה העומדת להכרעה מתייחסת לפחת במסגרת הוראות חוק מיסוי מקרקעין, היא יפה גם לגבי הֶקשרים קרובים ובמסגרת הוראות חוק דומות, כך שהשְאֵלה הכללית היא האם הוֹצאה בקשר לנכס שיכלה לשַמש להפחתת חבות מס הכנסה, אך לא נוצלה לשם כך, יכולה לשַמש לצורך הפחתת החבות במס רווחי הון.

השופט גרוסקופף הסביר את הגיוֹנו של הדין מקום בו נעשה שימוש בפחת להקטנת החבות במס הכנסה. לדבריו, הטעם בקיזוז הפְּחָת משווי הרכישה בנסיבות אלה הוא שבעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך, על רכיב הפּחָת להיות מנוטרל עתה בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכּן אם לא תעשה כך, ינוכה אותו רכיב הוצאה פעמיים – פעם אחת מההכנסה החייבת של הנישום (בדמות פחת) ופעם נוספת מהשבח שהפיק במכירת המקרקעין (בדמות הכרה במלוא משווי הרכישה, למרות שחֵלקו נוצל כפחת); וכתוצאה מכך הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה.
השופט המשיך וציין, כי זהו הדין כאשר הנישום עשה בפועל שימוש בפחת להקטנת חבותו בגין הכנסותיו מהנכס, אך לעומת זאת, כאשר נמנע הנישום מלעשות שימוש בפחת, ההיגיון האמור אינו חל, שכּן אין סכנה להטבה כפולה בגין אותה הוצאה, ועל-כן ניכוי הפְּחָת משווי הרכישה אינו נדרש בכדי למנוע ניכוי כפול.

לאחר מכן, הסביר השופט גרוסקופף, כי קיימים מספר מקרים בהם המחלוקת אינה מתעוררת ופירט לעניין זה את שלושת אלה: האחד, כאשר המכירה פטורה ממס שבח (וממילא אין צורך להידרש לחישוב השבח ובכלל זאת להידרש לסוגיית הפחת); השני, כאשר מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה תוך תשלום מס בשיעור 10% על-פי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, שאז אותו סעיף קובע, כי מחד-גיסא, הוא אינו זכאי לנַכּוֹת פחת מהכנסתו מדמי השכירות, אך מאידך-גיסא, "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה" (סעיף 122(ג) לפקודה);* והשלישי, מקום בו לא היה באפשרות הנישום לנַכּוֹת פחת כנגד הכנסה חייבת, כגון כְּשכְּלָל לא הייתה לו הכנסה חייבת במס הכנסה מהמקרקעין, או אז מקובל גם על המערער (מנהל מיסוי מקרקעין) כי אין לחַייבו בניכוי פחת מיתרת שווי הרכישה.

* יושם אל לב, כי השופט גרוסקופף לא כָּלל במסגרת המקרים שהביא מצב בו מדובר במכירת דירת מגורים שהושכרה בפטוֹר (מלא או חלקי) ממס בהתאם לחוק הפטוֹר ולמצער לא ציין כי מקרה זה שקוּל להשכרת דירה במסלול של סעיף 122 לפקודה.

מנגד, הוסיף וציין השופט גרוסקופף, שהמצבים בהם המחלוקת מתעוררת מתאפיינים בכך שמצד אחד הנישום מבצע עסקה החייבת במס שבח ביחס למקרקעין, ומהצד השני התרחש אחד משני אלה:
אפשרות אחת, והיא שהנישום דיוֵוח כדין על הכנסתו מהנכס החייבת במס הכנסה, אך נמנע מלנַכּוֹת ממנה את הפחת, כאשר במרבית המקרים יש להניח כי ההימנעות מלנַכּוֹת את הפחת נובעת מאי-ידיעה של הנישום או טעות מצדו.
ואילו האפשרות השנייה – וזהו מצב הדברים במקרה בו עסקינן – שהנישום לא דיוֵוח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה מהנכס, בין שנמנע כליל מלמסור דיווח, ובין שמסר דיווח המעלים חלק ממנה, וכתוצאה מכך גם לא קיזז כנגדה את הפחת שיכול היה לקזז לוּ היה מוסר דיווח אמת.
בניגוד לעמדות הצדדים בהליך, ששניהם הניחו שהדין ביחס לשני המצבים הללו אחיד (לשיטת מנהל מיסוי מקרקעין, בין אם הנישום מסר דיווח אמת ובין אם לאו יש להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, להוסיפו לשבח; ואילו לשיטת החברה-המשיבה, בכל המצבים הללו אין להפחית את הפְּחָת משווי הרכישה, דהיינו, אין להוסיפו לשבח), קבע השופט גרוסקופף, כי אין הצדקה לנהוֹג בשני המצבים האמורים בצורה זהה, תוך שהוא דוחה את פרשנותו של מנהל מיסוי מקרקעין ללשון החוק ומציין שזו אינה כה חד-משמעית כפי שזה טען.
השופט גרוסקופף קבע, תוך שהוא נדרש לפסקי-הדין של ועדות-הערר ושל בית-המשפט העליון בסוגיית ניכוי הפְּחָת משווי הרכישה של המקרקעין כמו גם לספרות המשפטית שהתייחסה לכך, כי תכלית ניכוי הפחת בעת חישוב מס שבח היא מניעת הכרה בהטבה כפולה בגין הוצאה הוצאה, באופן המקדם מיסוי אמת. זאת, בכפוף לכך שהנטל לשכנע כי הפְּחָת לא נוכה מהכנסה חייבת יוטל על הנישום.
בהתאם, קבע השופט גרוסקופף, כי יש לפרש את הוראות סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין וכן כל חקיקה העוסקת בסוגיה דומה, בהתאם לעקרונות הבאים:

• ככלל, ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא, כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.
• הכְּלָל האמור כפוף לחריג לפיו נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).
• עם זאת, בבחינת סייג לחריג, נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דוּוחו ובין אם נערכה לו שומה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפְּחָת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

נקל אפוא להבין, כי לאור העקרונות האמורים ובהינתן נסיבות עניינה של החברה-המשיבה (אשר, כזכור, לא דיוְוחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה), הוחלט לקבל את הערעור, דהיינו יראו את הסכומים אשר יכולה הייתה לנַכּוֹת כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה" כאמור בהגדרת "פחת" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולהפחיתם משווי הרכישה, באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב במס.*

* השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי ככל שתתעורר מחלוקת בעניין אופן חישוב הפְּחָת, יהיו הצדדים רשאים להביאה לפני ועדת-הערר.

התובענה הייצוגית כנגד רשות המסים

בחודש ינואר 2020 הגיש עו"ד רשף חן בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים,* וזאת בשאלת החוקיות של ניכויי הפְּחָת שעָרכה המשיבה בבואה לחשב את השבח במכירת דירות מגורים שהושכרו במסלול הפטוֹר.

* להורדת הבקשה, לחצו כאן.

לטענת המבקש, בהוראה 5/2007 אין כל הנמקה והסבר מדוע ביטלה המשיבה את הוראת הביצוע הראשונה (ה"ב 14/90), כאשר בחוק ובפסיקה לא חל כל שינוי שיכול להצדיק את השינוי המהותי עליו החליטה המשיבה.
עוד טען המבקש, כי ל"היקש" שערכה המשיבה בין מסלול המס המופחת (שבסעיף 122 לפקודה) לבין מסלול הפטוֹר אין כל שחר; וכי מהותו של מסלול המס המופחת שונה לחלוטין ממהות מסלול הפטוֹר.
בנוסף, טען המבקש, כי גישת המשיבה סותרת את ההלכה שנקבעה על-ידי בית-המשפט העליון בעניין PIV.

בית-המשפט המחוזי, מפי ס' הנשיא ח' ברנר, אישר את הגשתה של התובענה הייצוגית (קישור להחלטה).

השופט ברנר קבע, כי במחלוקת העקרונית – דהיינו האם בעת מכירתה של דירה שהושכרה במסלול הפטוֹר ולכן לא נוכה פחת מההכנסות שהניבה, יש מקום לנַכּוֹת את הפְּחָת הרעיוני משווי הרכישה לצורך חישוב השבח החָל בעת מכירתה – עדיפה בעיניו עמדתו של המבקש על-פני עמדת המשיבה; וכי מסקנה זו, לפיה הדין עם המבקש, עולה בקנה אחד עם ההלכה שנפסקה בעניין PIV.
עוד קבע השופט, כי במקרה דנן קיים קושי למצוא אחיזה לשונית בחוק הפטוֹר ובחוק מיסוי מקרקעין לעמדתה הפרשנית של המשיבה. שכּן, מעצם הגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין פחת הוא הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה; אלא שבמסלול הפטוֹר לא ניתן כלל לנַכּוֹת פחת והדבר אף עולה בקנה אחד עם סעיף 5 לחוק הפטוֹר הקובע, כי "מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989".

לאור האמור, נקבע כי המבקש הצביע על עילת תביעה בגין גבייה שלא כדין שביצעה המשיבה (לפי פרט 11 לתוספת השנייה של חוק תובענות ייצוגיות), כי התובענה מעוררת שאלה מהותית של משפט המשותפת לכלל חברי הקבוצה וכי קיימת אפשרות סבירה ששאלה זו תוכרע בתובענה לטובת הקבוצה.
עוד נקבע, כי הקבוצה שבשמה תנוהל התובענה הייצוגית היא בעלים של דירות למגורים שמתקיימים בהם התנאים המצטברים הבאים: (א) השכירו את דירותיהם למגורים ושכר הדירה שקיבלו היה פטוּר לפי חוק הפטוֹר; (ב) מכרו את דירותיהם בין התקופה שראשיתה בשנתיים שקָדמו להגשת הבקשה (קרי, הָחל ביום 20.1.2018); (ג) המשיבה ניכתה פחת משווי רכישת דירותיהם; (ד) שילמו בפועל את מס השבח בגין מכירת הדירות, לרבות אותו חלק ממנו שנובע מניכוי הפְּחָת כאמור.

בקשת רשות הערעור לבית-המשפט העליון

רשות המסים הגישה ערעור על ההחלטה לבית-המשפט העליון וביום 14.7.2022 ניתן פסק-הדין (קישור לפסק-הדין).

בגדרו של הפְּסָק צוין (השופטת ע' ברון, השופט ע' גרוסקופף והשופט ח' כבוב), כי לאחַר התייעצות הודיע בא-כוח רשות המסים שהוא מקבל את המלצת בית-המשפט ואינו עומד עוד על בקשת רשות הערעור.
משכך, בקשת רשות הערעור נדחתה ללא צו להוצאות, תוך שצוין, כי הטענות שמורות לצדדים בגִדרי ההליך הייצוגי שנתאפשר לנהלו.

נציין, כי מבדיקה שערכנו עולה, כי רשות המסים לא שינתה את עמדתה בנושא.
דהיינו הרשות עדיין מחזיקה בגישה לפיה במכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטוֹר, עלותה לצורך חישוב השבח (בהנחה שזה אינו פטוּר ממס) תהיה בניכוי הפְּחָת שהיה ניתן לנַכּותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה.​