טענה לשינוי מבנה עסקי | הוצאות עודפות והוצאות אש"ל לספורטאי חוץ

טענה לשינוי מבנה עסקי

שלשום, 8.5.2022, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מדינגו בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת, שהוקמה בנובמבר 2005 תחת הַשליטה של אלרון תעשיה אלקטרונית בע"מ ("אלרון") ופעלה ממשרדיה באזור התעשייה יקנעם, היא חברה ישראלית שפיתחה משאבת אינסולין אלחוטית ייחודית עבור חול סוכרת בשם "סולו" ("הסולו").
ביום 13.4.2010 רכשה F. Hoffmann-La Roche Ltd מקבוצת Roche ("רוש") את מלוא הון מניותיה של המערערת בתמורה לכ-160 מיליון דולר ארה"ב, בתוספת תשלום בסך של 19 מיליון דולר לפי אבני דרך מוסכמות, אשר לא כולן הושלמו ("רכישת המניות"). רכישת המניות הושלמה ביום 28.5.2010.
כחצי שנה לאחַר רכישת המניות, נחתמו בין המערערת לבין Roche Diagnostic International LTD, חברה בקבוצת רוש ("RDI"), ארבעה הסכמים בעלי תחולה רטרואקטיבית:
האחד – הסכם למתן שירותי מחקר ופיתוח ("הסכם המו"פ"). במסגרת הסכם זה, שנחתם ביום 9.11.2010 לתקופה 1.6.2010–31.12.2013, נקבע, כי המערערת תספק לרוש שירותי מחקר ופיתוח בתמורה לכיסוי העלויות ובתוספת רווח בשיעור של 5% מהעלויות (Cost + 5%). על-פי ההסכם האמור, כל הקניין הרוחני שיפותח הָחל ממועד ההסכם יימצא בבעלות מלאה ובלעדית של רוש ("הקניין הרוחני החדש").
השני – הסכם למתן שירותים ("הסכם השירותים"). במסגרת הסכם זה, שנחתם ביום 9.11.2010 לתקופה 1.6.2010–31.12.2013, נקבע כי המערערת תספק לרוש שירותים נוספים בתחומי השיווק, התמיכה הטכנית והמנהלה וכן ייעוץ ותמיכה בכל הקשור לשימוש בפטנטים, בתמורה לכיסוי העלויות ובתוספת רווח בשיעור של 5% מהעלויות.
השלישי – הסכם למתן שירותי ייצור ("הסכם הייצור"). במסגרת הסכם זה, שנחתם ביום 15.11.2010 לתקופה 1.6.2010–31.12.2013, נקבע כי המערערת תספק לרוש שירותי ייצור ואריזה לסולו, בתמורה לכיסוי העלויות ובתוספת רווח בשיעור של 5% מהעלויות.
הרביעי – הסכם רישיון ("הסכם הרישיון"). במסגרת הסכם זה, שנחתם ביום 22.12.2010 לתקופה 28.5.2010–31.12.2013, נקבע כי המערערת תעניק לרוש רישיון שימוש בקניינה הרוחני שפותח עד לאותה נקודה ("הקניין הרוחני הישן"), המאפשר לרוש, בין היתר, לייצר, להשתמש, למכור, לנצל מסחרית, להמשיך בפיתוח מוצרים קשורים ולהעניק רישיונות משנה לגופים קשורים בקבוצת רוש. בתמורה, תשלם רוש למערערת תמלוגים בשיעור של 2% מהמכירות נטו של מוצרים בהם משולבים פטנטים של המערערת.
במהלך חודש ינואר 2012 ניתנה הודעה לעובדי המערערת לפיה הפעילות בישראל תופסק לא יאוחר מיום 31.12.2013, וזאת כתוצאה מתוכנית של רוש לצמצום אתרי פעילות. פעילותה העסקית של המערערת אכן הופסקה במהלך שנת 2013.
ביום 1.11.2013 נחתם הסכם בין המערערת ובין מספר חברות מקבוצת רוש למכירת הקניין הרוחני הישן של המערערת ("ההסכם למכירת הקניין הרוחני"). במסגרת ההסכם למכירת הקניין הרוחני, המערערת מכרה לרוש את כל זכויותיה וחובותיה, לרבות פטנטים, סימני מסחר, זכויות רישום וכו' בעבור 42.9 מיליון CHF.
המערערת דיווחה למשיב (פקיד-שומה עפולה), כי מכרה את קניינה הרוחני בתמורה לסך של 166,070,190 ש"ח.
ברם, המשיב לא קיבל את טענת המערערת כי קניינה הרוחני נמכר בשנת 2013 במסגרת ההסכם למכירת הקניין הרוחני. לעמדת המשיב, המערערת העבירה את עיקר הפונקציות, הנכסים והסיכונים (Functions, Assets, Risks – FAR) הקשורים לפעילותה כבר בשנת-המס 2010 והעברה זו מהווה עסקה הונית החייבת במס.
לטענת המשיב, היות שמדובר בעסקה בין צדדים קשורים, ניתן לגזור את שווי ה-FAR מהתמורה ששולמה לאלרון ברכישת המניות, תוך עריכת התאמות שונות. בהתאם, קבע המשיב, כי למערערת הכנסה חייבת בסך כולל של 481,354,600 ש"ח וכי היא חייבת בתשלום מס בסך 119,962,719 ש"ח (קרן). 
מכאן הערעור.

נזכיר, כי ביום 9.12.2021 דחה בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, את בקשת המערערת להוסיף ראיות חדשות, וזאת לאחַר שמיעת ההוכחות וטרם הגשת הסיכומים (קישור להחלטה).

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופטת סרוסי ציינה, כי היות שההסכמים הבין-חברתיים מהווים עסקה בין צדדים קשורים, יש לבחון, בראי הוראות קווי ההנחיה של ה-OECD,* האם עצם היות הצדדים קשורים השפיע על אפיון ותמחור העִסקה; וכן, ובמנותק מהאמור, האם ההסכמים הבין-חברתיים מהווים במהותם מכירה של פעילות המערערת אף אם הם היו נעשים בין צדדים שאינם קשורים ואף אם לא נפל כל פגם בהסכמים כשלעצמם ובתמורה שנקבעה בהם.

* OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Administrations Tax and Enterprises, 2017.

בהתאם, ציינה השופטת, כי עליה להידרש לשתי שאלות: האחת, האם ההסכמים הבין-חברתיים כשלעצמם, ובמנותק מהיות המערערת קשורה לרוש, מהווים מכירה של הפעילות; והשנייה, אף אם אין בהסכמים הבין-חברתיים כשלעצמם כדי להוות מכירה של הפעילות, האם העובדה כי הצדדים קשורים השפיעה על אפיון ההסכמים כך שהלכה למעשה, יש לראות בהסכמים כמכירה של הפעילות בין הצדדים.

עוד ציינה השופטת סרוסי, כי נסיבות המקרה דנן דומות במהותן לנסיבות המקרה בעניין ברודקום סמיקונדקטור בע״מ (ע"מ (מחוזי מרכז) 26342-01-16) ("עניין ברודקום"), ומשחרש בית-המשפט (השופט ד"ר ש' בורנשטין) את התלם בעניין ברודקום ובעניין ג'יטקו (ע"מ (מחוזי מרכז) 49444-01-13), יש להמשיך לצעוד בו.

באשר לשאלה הראשונה, דהיינו האם ההסכמים הבין-חברתיים כשלעצמם מהווים מכירת הפעילות, קבעה השופטת סרוסי, כי התשובה לכך שלילית.
השופטת קבעה, כי מחומר הראיות שנפרס בפניה עולה כי הפעילות במערערת נמשכה, ואף ביתר שאת, בהתאם לאמור בהסכמים הבין-חברתיים. כך, למשל, מבּחינת הפונקציות, נציגי המערערת העידו, עדות שלא נסתרה, כי המערערת המשיכה את פעילותה, לרבות בפונקציות המו"פ, הייצור, השיווק והניהול, ואף אין מחלוקת שהמערערת הִמשיכה בביצוע פעילות המו"פ, והיא קיבלה על כך תמורה בדרך של Cost + 5%. מנגד, המשיב כְְלָל לא בדק את נסיבותיו העובדתיות של המקרה, והוא קבע אך לפי ההסכמים, כי הפונקציות הועברו בפועל בדרך של מכירה.
אגב ניתוחה בעניין זה, ציינה השופטת סרוסי, כי אין לקבל את טענת המשיב כי לא ניתן להפריד את הקניין הרוחני הישן מהקניין הרוחני החדש, ומשכך, גם הקניין הרוחני הישן עבר לרוש במסגרת ההסכמים הבין-חברתיים. לדבריה, לא כך היו פני הדברים – הפטנטים שפותחו במסגרת הקניין הרוחני הישן, ושהם העיקר בו, נרשמו ונשארו על-שם המערערת, ואילו רק הפטנטים החדשים נרשמו על שמה של רוש.
בנוסף, קיבלה השופטת את עמדתה של המערערת בנושא העברת הסיכונים (ראו פס' 79–81 לפסק-הדין) כמו גם ביחס לטענת המשיב לפיה המערערת ורוש סיכמו ביניהן כי הפעילות תעבור, אך הן עשו זאת בהדרגתיות באמצעות הסכם הרישיון על-מנת שלא לשלם את המס בגין מכירת הפעילות במועד הרכישה אלא לאחַר שעֵרכּו של הקניין הרוחני הישן יישחק (ראו פס' 83 ואילך לפסק-הדין).
לבסוף, ציינה השופטת סרוסי, כי אין מחלוקת שלאחַר עריכת ההסכמים הבין-חברתיים חל שינוי במארג הפעילות במערערת. כך, לדבריה, קורה בכל הסכם שמחלק מחדש סיכונים וסיכויים, גם בין צדדים לא קשורים. אולם, אין בכך ללמד כי המערערת העבירה או מכרה את עיקר פעילותה לרוש. "'איבוד השווי הכלכלי' הנטען יכול ללמד, לכל היותר, כי המחיר ששולם עבור השירותים במסגרת ההסכמים אינו תואם את שוויים. אולם, מדובר בשאלה שעניינה בתמחור העסקה , ולא בסיווגה" (פס' 93 לפסק-הדין).

בהמשך לאמור, בחנה השופטת סרוסי האם ההסכמים הבין-חברתיים ושינוי המבנה העסקי לא היו באים לעולם אלמלא היה מדובר בחברת אם ובחברת בת.
השופטת ציינה, כי קווי ההנחיה מורים כי בעסקה בין צדדים קשורים יש לבחון שני נושאים שונים באמצעות עיקרון אורך הזרוע (Arm's length principle): אפיון העִסקה ותמחור העִסקה. תחילה יש לבחון את אפיון העִסקה ולבדוק האם היא הייתה נעשית גם בין צדדים בלתי-קשורים; ואם הבּחינה מגלה כי גם צדדים בלתי-קשורים היו מתקשרים בעסקה באותו המצב, אזי יש להמשיך ולבחון האם המחיר ששולם עבוּר הנכסים תוֹאם את תנאי השוק.
השופטת קבעה, כי לאחַר שבחנה את אפיון העִסקה בענייננו לא מצאה בו פגם ומדובר במקרה שונה בתכלית מאלה המוזכרים בקווי ההנחיה. עוד קבעה, כי הוכח שעסקות באפיון דומה יכולות להתנהל ומתנהלות גם בין צדדים שאינם קשורים.
בנוסף, קבעה השופטת, כי בחינה של טענות המשיב מעלה כי הסוגיה שעומדת בבסיס טענותיו היא סוגיית המחיר של העִסקה, ולא אפיונה, אך המשיב נמנע מלהתייחס לתמחורה של העִסקה והוא לא טען בעניין זה, ומשכך לא נותר אלא לקבל את עמדתה של המערערת.
וכך קבעה, בין היתר, השופטת (בפס' 106 לפסק-הדין): "במבט לאחור ועל הנייר 'נוח' להציע חלופות, אולם פעמים רבות המציאות בשטח בזמן אמת שונה לחלוטין. אם היה קל כל כך לקבל את ההחלטה העסקית 'הנכונה', הרי שבהכרח כל עסק ועסק היה מצליח. כמו כן, ממילא הצעת החלופות מסתכמת בניחוש, שהרי אין לדעת מה היה מצבה של המערערת אלמלא נקשרה במערכת ההסכמים הבין-חברתיים. לכן, אני סבורה כי כאשר מדובר בחלופות זמינות באופן ממשי, מדובר רק בחלופות שברור [ההדגשה במקור] כי הן כדאיות יותר, באופן שמאיין את ההיגיון העסקי בעסקה שבמחלוקת [...] במקרה שבו ישנן כמה חלופות זמינות כאשר יתרונה וחסרונה של כל חלופה בצידה, לא ניתן להעדיף בהכרח חלופה אחת על פני רעותה, ולא מתחייבת המסקנה כי נעשתה עסקה שאפיונה אינו עומד בתנאי השוק."

לאור כל האמור, קיבלה השופטת סרוסי את הערעור, תוך שהיא מַבהירה כי אין באמור בפסק-הדין כדי לחוות דעה כלשהי ביחס לשווי מכירת הקניין הרוחני בשנת 2013.

---

הוצאות עודפות והוצאות אש"ל לספורטאי חוץ

ביום 24.4.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין הפועל ניר רמת השרון (ע"ר).

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגישה המערערת – עמותה רשומה העוסקת בהפעלת קבוצת כדורגל ומעסיקה, בין היתר, ספורטאי חוץ – על שומה בצו שהוציא לה המשיב (פקיד-שומה כפר סבא) ובו שלוש מחלוקות בין הצדדים: חבות במס שכר לשנות-המס 2008–2016, תוספת מקדמות בְּשל הוצאות עודפות לשנות-המס 2013–2016 וניכוי מס במקור בגין הוצאות אש"ל לספורטי חוץ לשנות-המס 2008–2016.
במהלך ניהול ההליך, הגיעו הצדדים לפשרה מוסכמת בנושא מס השכר ועל-כן נותרו רק המחלוקות בעניין המקדמות בְּשל הוצאות עודפות וניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי החוץ.
המחלוקת בנושא המקדמות בְּשל הוצאות עודפות
המערערת הוציאה בשנות-המס שבמחלוקת הוצאות משני סוגים: הוצאות שנכללו תחת הכותרת "הוצאות שונות" וכן הוצאות שנכללו תחת הכותרת "כיבודים אירועים ואירוח".
לטענת המערערת, ההוצאות הנכללות תחת הכותרת "כיבודים, אירועים ואירוח" הן "בלב הפעילות של המועדון" וזאת מהטעם שמדובר באירוח של מועדונים במשחקי הבית של המערערת, בכיבוד המוגש לרוכשי כרטיסים ליציע הכבוד ומזון המוגש על-ידי המועדון לשחקנים לאחַר משחקים או במחנות אימונים. אשר להוצאות הנכללות תחת הכותרת "שונות" נטען בסיכומי המערערת כי מדובר בתשלום בגין הפצת כרטיסים, החזר בטחונות, צילומי וידיאו, הפרשה, מכירת כרטיסים והוצאות הקשורות לפרסום.
לטענת המשיב, מדובר בהוצאות עודפות שהיה על המערערת לתאם לצורך מס וכן לשלם בגינן מקדמות בהתאם לסעיף 181ב לפקודת מס הכנסה. עוד טוען המשיב, כי במסגרת דיוני השומה התבקשה המערערת להמציא מסמכים בנוגע להוצאות האמורות, אך המערערת לא שיתפה פעולה ולא המציאה מסמכים כנדרש.
המחלוקת בנושא ניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי החוץ
לטענת המערערת, תקנה 1(2) לתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1998 ("תקנות ספורטאי חוץ" או "התקנות") אינה קובעת כי תנאי להכרה בהוצאות אש"ל הוא המצאת מסמכים וקבלות, ובכך נבדלת מתקנה 1(1) לתקנות הכוללת דרישה שכזו כתנאי להכרה בהוצאות דמי שכירות.*

* וכך קובעת תקנה 1 לתקנות ספורטאי חוץ:

"ספורטאי חוץ זכאי לנכות מהכנסתו מעיסוק בספורט את ההוצאות האלה:

(1) סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל, ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות לאימות אותן הוצאות להנחת דעתו של פקיד השומה;

(2) סכום שלא יעלה על 340 שקלים חדשים שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל; הסכום האמור יתואם לפי סעיף 120ב לפקודה כאילו היה תקרת הכנסה ויעוגל לעשרת השקלים החדשים הקרובים."

בהקשר זה, הפנתה המערערת לתקנה 2 לתקנות לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט-1979 ("תקנות תושבי חוץ")* המקבילה לתקנה לתקנות ספורטאי חוץ ואשר גם בה ניתן למצוא את אותה הבחנה, כאשר לגבי הוצאות לינה ודמי שכירות קיימת דרישה להגשת מסמכים וקבלות, ואילו לגבי הוצאות בעד ארוחות לא קיימת דרישה כאמור.

* תקנה זו קובעת כדלקמן:

"מרצה אורח או מומחה חוץ זכאי לנכות בשל התקופה שבה שהה בישראל, אך לא יותר מאשר בעד תקופה של שנים עשר חדשים, מהכנסות שהוא מקבל בעד הוראה, מחקר או מתן שירות, לפי הענין –

(1) סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל – ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות לאימות אותן הוצאות להנחת דעתו של פקיד השומה;

(2) סכום שלא יעלה על 340 ש"ח שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל; הסכום האמור יותאם לעלית המדד על פי סעיף 120ב לפקודה כאילו היה תקרת הכנסה ויעוגל לעשרה השקלים החדשים הקרובים."

עוד הפנתה המערערת לחוזר שפורסם על-ידי רשות המסים בקשר לתקנה 2 לתקנות תושבי חוץ (חוזר מ"ה 5/2001 מיום 8.5.2001) (קישור לחוזר), שם נאמר, כי "יותרו לניכוי רק ההוצאות המפורטות בתקנות שהן:לינה או דמי שכירות על פי מסמכים שאומתו להנחת דעתו של פ"ש, והוצאות שהוציא המומחה בשל ארוחות בשל כל יום שהיה בישראל (עד 250 ש"ח ליום נכון לינואר 2001). כבעבר לא נדרשים מסמכים לאימות ההוצאה בשל ארוחות [...]" (הציטוט הובא בסיכומי המערערת). מכאן מסיקה המערערת, כי אף לעניין תקנה 1(2) לתקנות ספורטאי חוץ לא קיימת דרישה מצד המשיב להגיש קבלות כתנאי לניכוי ההוצאות וכי הניכוי ניתן באופן "אוטומטי".

המשיב, לעומת זאת, גורס, כי מלשון תקנה 1(2) לתקנות ספורטאי חוץ עולה כי על שחקן החוץ להוציא בפועל את הסכום בעד ארוחות, כך שלא ניתן לנַכּוֹת סכום זה מהכנסתו ללא הוצאה בפועל.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

באשר למחלוקת בנושא המקדמות בְּשל הוצאות עודפות, קבע השופט בורנשטין, כי טענת המערערת ביחס להוצאות הנכללות תחת הכותרת "שונות" (לפיה מדובר בתשלום בגין הפצת כרטיסים, החזר בטחונות, צילומי וידיאו, הפרשה, מכירת כרטיסים והוצאות הקשורות לפרסום) לא רק שעלתה לראשונה בסיכומים, אלא שהיא אף לא נתמכה בכל ראיה שהוצגה על-ידי המערערת, לא במסמך ואף לא בתצהיר.
בדומה, אף טענותיה באשר להוצאות כיבודים, אירוח ואירועים נטענו בעלמא ואף נציג מטעם המערערת שיכול לשפוך אור על התנהלותה לא הגיע לעדוּת. יתרה מזאת, קבע השופט, כי "על פני הדברים המדובר בהוצאות שעניינן דברי מאכל ומשקה הניתנים, לפי הנטען, לשחקנים ולאורחים לפני ואחרי המשחק, ולא מצאתי כל סיבה להבחין בין המערערת לבין כל מלכ"ר אחר המעניק לפעיליו או לאורחיו דברי מאכל ומשקה לפני הפעילות או לאחריה. העובדה כי מדובר בפעילות ב'עצימות גופנית גבוהה' אינה, כלשעצמה, נסיבה המצדיקה לשנות מהכלל הרגיל ולפיו מדובר בהוצאה במישור הפרטי שאינה מותרת בניכוי ולכן מהווה הוצאה עודפת. יתר על כן, ניתן לתאר בנקל פעילויות נוספות שאף הן בעצימות גופנית גבוהה, שאינן דווקא פעילות ספורט, ואין מקום להעדפת המערערת ופעילותה על פני פעיליות אחרות שהוצאות כיבודים בעניינן אינן מותרות בניכוי" (פס' 27 לפסק-הדין).

באשר למחלוקת בנושא ניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי החוץ, קבע השופט בורנשטין, כי אין לקבל את פרשנותה של המערערת. זאת, תוך שהוא מַפנה, בין היתר, לפסק-הדין בעניין יילמזלר אינטרנשיונל, חברה לבניה, תיירות וטקסטיל בע"מ (עמ"ה (ת"א) 1073/05).
ראשית, התייחס השופט לחוזר 5/2001 וציין שבהמשכה של הפִּסקה שצוטטה על-ידי המערערת ואשר לדבריו משום מה הובאה על ידיה באופן חסר תוך השמטה של הסיפא, נאמר, כי "אך אם נוכח פ"ש כי המומחה לא הוציא אותן הוצאות (גורם אחר נשא בהן, כל הכנסת המומחה הועברה לחו"ל וכדומה), לא יתירן לניכוי".
עוד ציין השופט, כי לחוזר האמור קָדמה הוראת ביצוע 32/88 אשר בה נקבע במפורש, כי "תשומת לב פקידי השומה מופנית לכך כי לפי התקנות ההוצאה המותרת היא הסכום שהעובד הוציא אותן בפועל ולא מדובר בסכום גלובלי הניתן לעובד בניכוי".
בנוסף, ועיקר, ציין השופט, כי גישת המערערת אינה מַבחינה בין התנאי לניכוי ההוצאה או דרך הוכחתה לבין עצם הזכות לנַכּוֹת את ההוצאה: תנאי לניכוי הוצאות לינה ודמי שכירות הוא הצגת קבלות או מסמכים אחרים, ואם לא הוצגו קבלות, פקיד-השומה לא יתיר את ההוצאה. תנאי זה אכן אינו קיים ככל שמדובר בהוצאות בְּשל ארוחות, אך אין זה אומר שאין צורך שההוצאה אכן הוּצאה בפועל בעת שהספורטאי שהה בישראל ואין זה אומר שהמשיב נדרש להתיר את ניכוי ההוצאה מקום שבו הנישום לא הוציא את ההוצאה או אפילו אינו מראה כי שהה בישראל ביום שבו נדרשת ההוצאה, אלא אך ורק טוען כי קיימת לו זכות "אוטומטית" לנַכּוֹת מהכנסתו את הסכום המקסימלי הנקוב בתקנות.
הנה כי כן, הוסיף השופט, התקנות אינן קובעות סכום ניכוי מוחלט אלא סכום מקסימלי לניכוי ההוצאה ("סכום שלא יעלה [...]") וממילא גישת המערערת לפיה כל הסכום הנקוב בתקנה, ובכל מצב, הוא זה שניתן לנַכּותו, מאיין את משמעות קביעת סכום המקסימום כאמור.
לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לטענת המערערת לפיה מאז ומתמיד הכירו רשויות המס בניכוי האמור באופן "אוטומטי" ורק לאחרונה, או אצל המשיב בלבד או כלפי המערערת בלבד, הועלתה לראשונה הדרישה להצגת אסמכתאות להוצאות בגין הארוחות של ספורטאי החוץ. השופט דחה טענה זו בקובעו, כי לא רק שהטענה האמורה אינה מתיישבת עם הוראת ביצוע 32/88, חוזר 5/2001 והפְּסיקה, כמו גם עם עדותו של העד מטעם המשיב, אלא, ובעיקר, מהטעם שיש לפסוֹק על-פי הדין וגם אם בעבר טעתה רשות המסים ונהגה אחרת אין להנציח טעות זו ואין בה כדי לכבוֹל את ידה או להעיד על מדיניותה.
בנוסף, דחה השופט בורנשטין את טענתה הנוספת של המערערת לפיה יש להעדיף פרשנות המקדמת יעילוּת ופשטות בגביית המס וקבע, תוך שהוא מַפנה לעניין חכם את אור-זך עורכי דין (ע"א 4096/18),* כי יעילוּת ופשטות אינן באות על חשבון גביית מס אמת או חריגה מעקרונות היסוד של השיטה.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.