טענה לשינוי מבנה עסקי

שלשום, 8.5.2022, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מדינגו בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת, שהוקמה בנובמבר 2005 תחת הַשליטה של אלרון תעשיה אלקטרונית בע"מ ("אלרון") ופעלה ממשרדיה באזור התעשייה יקנעם, היא חברה ישראלית שפיתחה משאבת אינסולין אלחוטית ייחודית עבור חול סוכרת בשם "סולו" ("הסולו").
ביום 13.4.2010 רכשה F. Hoffmann-La Roche Ltd מקבוצת Roche ("רוש") את מלוא הון מניותיה של המערערת בתמורה לכ-160 מיליון דולר ארה"ב, בתוספת תשלום בסך של 19 מיליון דולר לפי אבני דרך מוסכמות, אשר לא כולן הושלמו ("רכישת המניות"). רכישת המניות הושלמה ביום 28.5.2010.
כחצי שנה לאחַר רכישת המניות, נחתמו בין המערערת לבין Roche Diagnostic International LTD, חברה בקבוצת רוש ("RDI"), ארבעה הסכמים בעלי תחולה רטרואקטיבית:
האחד – הסכם למתן שירותי מחקר ופיתוח ("הסכם המו"פ"). במסגרת הסכם זה, שנחתם ביום 9.11.2010 לתקופה 1.6.2010–31.12.2013, נקבע, כי המערערת תספק לרוש שירותי מחקר ופיתוח בתמורה לכיסוי העלויות ובתוספת רווח בשיעור של 5% מהעלויות (Cost + 5%). על-פי ההסכם האמור, כל הקניין הרוחני שיפותח הָחל ממועד ההסכם יימצא בבעלות מלאה ובלעדית של רוש ("הקניין הרוחני החדש").
השני – הסכם למתן שירותים ("הסכם השירותים"). במסגרת הסכם זה, שנחתם ביום 9.11.2010 לתקופה 1.6.2010–31.12.2013, נקבע כי המערערת תספק לרוש שירותים נוספים בתחומי השיווק, התמיכה הטכנית והמנהלה וכן ייעוץ ותמיכה בכל הקשור לשימוש בפטנטים, בתמורה לכיסוי העלויות ובתוספת רווח בשיעור של 5% מהעלויות.
השלישי – הסכם למתן שירותי ייצור ("הסכם הייצור"). במסגרת הסכם זה, שנחתם ביום 15.11.2010 לתקופה 1.6.2010–31.12.2013, נקבע כי המערערת תספק לרוש שירותי ייצור ואריזה לסולו, בתמורה לכיסוי העלויות ובתוספת רווח בשיעור של 5% מהעלויות.
הרביעי – הסכם רישיון ("הסכם הרישיון"). במסגרת הסכם זה, שנחתם ביום 22.12.2010 לתקופה 28.5.2010–31.12.2013, נקבע כי המערערת תעניק לרוש רישיון שימוש בקניינה הרוחני שפותח עד לאותה נקודה ("הקניין הרוחני הישן"), המאפשר לרוש, בין היתר, לייצר, להשתמש, למכור, לנצל מסחרית, להמשיך בפיתוח מוצרים קשורים ולהעניק רישיונות משנה לגופים קשורים בקבוצת רוש. בתמורה, תשלם רוש למערערת תמלוגים בשיעור של 2% מהמכירות נטו של מוצרים בהם משולבים פטנטים של המערערת.
במהלך חודש ינואר 2012 ניתנה הודעה לעובדי המערערת לפיה הפעילות בישראל תופסק לא יאוחר מיום 31.12.2013, וזאת כתוצאה מתוכנית של רוש לצמצום אתרי פעילות. פעילותה העסקית של המערערת אכן הופסקה במהלך שנת 2013.
ביום 1.11.2013 נחתם הסכם בין המערערת ובין מספר חברות מקבוצת רוש למכירת הקניין הרוחני הישן של המערערת ("ההסכם למכירת הקניין הרוחני"). במסגרת ההסכם למכירת הקניין הרוחני, המערערת מכרה לרוש את כל זכויותיה וחובותיה, לרבות פטנטים, סימני מסחר, זכויות רישום וכו' בעבור 42.9 מיליון CHF.
המערערת דיווחה למשיב (פקיד-שומה עפולה), כי מכרה את קניינה הרוחני בתמורה לסך של 166,070,190 ש"ח.
ברם, המשיב לא קיבל את טענת המערערת כי קניינה הרוחני נמכר בשנת 2013 במסגרת ההסכם למכירת הקניין הרוחני. לעמדת המשיב, המערערת העבירה את עיקר הפונקציות, הנכסים והסיכונים (Functions, Assets, Risks – FAR) הקשורים לפעילותה כבר בשנת-המס 2010 והעברה זו מהווה עסקה הונית החייבת במס.
לטענת המשיב, היות שמדובר בעסקה בין צדדים קשורים, ניתן לגזור את שווי ה-FAR מהתמורה ששולמה לאלרון ברכישת המניות, תוך עריכת התאמות שונות. בהתאם, קבע המשיב, כי למערערת הכנסה חייבת בסך כולל של 481,354,600 ש"ח וכי היא חייבת בתשלום מס בסך 119,962,719 ש"ח (קרן). 
מכאן הערעור.

נזכיר, כי ביום 9.12.2021 דחה בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, את בקשת המערערת להוסיף ראיות חדשות, וזאת לאחַר שמיעת ההוכחות וטרם הגשת הסיכומים (קישור להחלטה).

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופטת סרוסי ציינה, כי היות שההסכמים הבין-חברתיים מהווים עסקה בין צדדים קשורים, יש לבחון, בראי הוראות קווי ההנחיה של ה-OECD,* האם עצם היות הצדדים קשורים השפיע על אפיון ותמחור העִסקה; וכן, ובמנותק מהאמור, האם ההסכמים הבין-חברתיים מהווים במהותם מכירה של פעילות המערערת אף אם הם היו נעשים בין צדדים שאינם קשורים ואף אם לא נפל כל פגם בהסכמים כשלעצמם ובתמורה שנקבעה בהם.

* OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Administrations Tax and Enterprises, 2017.

בהתאם, ציינה השופטת, כי עליה להידרש לשתי שאלות: האחת, האם ההסכמים הבין-חברתיים כשלעצמם, ובמנותק מהיות המערערת קשורה לרוש, מהווים מכירה של הפעילות; והשנייה, אף אם אין בהסכמים הבין-חברתיים כשלעצמם כדי להוות מכירה של הפעילות, האם העובדה כי הצדדים קשורים השפיעה על אפיון ההסכמים כך שהלכה למעשה, יש לראות בהסכמים כמכירה של הפעילות בין הצדדים.

עוד ציינה השופטת סרוסי, כי נסיבות המקרה דנן דומות במהותן לנסיבות המקרה בעניין ברודקום סמיקונדקטור בע״מ (ע"מ (מחוזי מרכז) 26342-01-16) ("עניין ברודקום"), ומשחרש בית-המשפט (השופט ד"ר ש' בורנשטין) את התלם בעניין ברודקום ובעניין ג'יטקו (ע"מ (מחוזי מרכז) 49444-01-13), יש להמשיך לצעוד בו.

באשר לשאלה הראשונה, דהיינו האם ההסכמים הבין-חברתיים כשלעצמם מהווים מכירת הפעילות, קבעה השופטת סרוסי, כי התשובה לכך שלילית.
השופטת קבעה, כי מחומר הראיות שנפרס בפניה עולה כי הפעילות במערערת נמשכה, ואף ביתר שאת, בהתאם לאמור בהסכמים הבין-חברתיים. כך, למשל, מבּחינת הפונקציות, נציגי המערערת העידו, עדות שלא נסתרה, כי המערערת המשיכה את פעילותה, לרבות בפונקציות המו"פ, הייצור, השיווק והניהול, ואף אין מחלוקת שהמערערת הִמשיכה בביצוע פעילות המו"פ, והיא קיבלה על כך תמורה בדרך של Cost + 5%. מנגד, המשיב כְְלָל לא בדק את נסיבותיו העובדתיות של המקרה, והוא קבע אך לפי ההסכמים, כי הפונקציות הועברו בפועל בדרך של מכירה.
אגב ניתוחה בעניין זה, ציינה השופטת סרוסי, כי אין לקבל את טענת המשיב כי לא ניתן להפריד את הקניין הרוחני הישן מהקניין הרוחני החדש, ומשכך, גם הקניין הרוחני הישן עבר לרוש במסגרת ההסכמים הבין-חברתיים. לדבריה, לא כך היו פני הדברים – הפטנטים שפותחו במסגרת הקניין הרוחני הישן, ושהם העיקר בו, נרשמו ונשארו על-שם המערערת, ואילו רק הפטנטים החדשים נרשמו על שמה של רוש.
בנוסף, קיבלה השופטת את עמדתה של המערערת בנושא העברת הסיכונים (ראו פס' 79–81 לפסק-הדין) כמו גם ביחס לטענת המשיב לפיה המערערת ורוש סיכמו ביניהן כי הפעילות תעבור, אך הן עשו זאת בהדרגתיות באמצעות הסכם הרישיון על-מנת שלא לשלם את המס בגין מכירת הפעילות במועד הרכישה אלא לאחַר שעֵרכּו של הקניין הרוחני הישן יישחק (ראו פס' 83 ואילך לפסק-הדין).
לבסוף, ציינה השופטת סרוסי, כי אין מחלוקת שלאחַר עריכת ההסכמים הבין-חברתיים חל שינוי במארג הפעילות במערערת. כך, לדבריה, קורה בכל הסכם שמחלק מחדש סיכונים וסיכויים, גם בין צדדים לא קשורים. אולם, אין בכך ללמד כי המערערת העבירה או מכרה את עיקר פעילותה לרוש. "'איבוד השווי הכלכלי' הנטען יכול ללמד, לכל היותר, כי המחיר ששולם עבור השירותים במסגרת ההסכמים אינו תואם את שוויים. אולם, מדובר בשאלה שעניינה בתמחור העסקה , ולא בסיווגה" (פס' 93 לפסק-הדין).

בהמשך לאמור, בחנה השופטת סרוסי האם ההסכמים הבין-חברתיים ושינוי המבנה העסקי לא היו באים לעולם אלמלא היה מדובר בחברת אם ובחברת בת.
השופטת ציינה, כי קווי ההנחיה מורים כי בעסקה בין צדדים קשורים יש לבחון שני נושאים שונים באמצעות עיקרון אורך הזרוע (Arm's length principle): אפיון העִסקה ותמחור העִסקה. תחילה יש לבחון את אפיון העִסקה ולבדוק האם היא הייתה נעשית גם בין צדדים בלתי-קשורים; ואם הבּחינה מגלה כי גם צדדים בלתי-קשורים היו מתקשרים בעסקה באותו המצב, אזי יש להמשיך ולבחון האם המחיר ששולם עבוּר הנכסים תוֹאם את תנאי השוק.
השופטת קבעה, כי לאחַר שבחנה את אפיון העִסקה בענייננו לא מצאה בו פגם ומדובר במקרה שונה בתכלית מאלה המוזכרים בקווי ההנחיה. עוד קבעה, כי הוכח שעסקות באפיון דומה יכולות להתנהל ומתנהלות גם בין צדדים שאינם קשורים.
בנוסף, קבעה השופטת, כי בחינה של טענות המשיב מעלה כי הסוגיה שעומדת בבסיס טענותיו היא סוגיית המחיר של העִסקה, ולא אפיונה, אך המשיב נמנע מלהתייחס לתמחורה של העִסקה והוא לא טען בעניין זה, ומשכך לא נותר אלא לקבל את עמדתה של המערערת.
וכך קבעה, בין היתר, השופטת (בפס' 106 לפסק-הדין): "במבט לאחור ועל הנייר 'נוח' להציע חלופות, אולם פעמים רבות המציאות בשטח בזמן אמת שונה לחלוטין. אם היה קל כל כך לקבל את ההחלטה העסקית 'הנכונה', הרי שבהכרח כל עסק ועסק היה מצליח. כמו כן, ממילא הצעת החלופות מסתכמת בניחוש, שהרי אין לדעת מה היה מצבה של המערערת אלמלא נקשרה במערכת ההסכמים הבין-חברתיים. לכן, אני סבורה כי כאשר מדובר בחלופות זמינות באופן ממשי, מדובר רק בחלופות שברור [ההדגשה במקור] כי הן כדאיות יותר, באופן שמאיין את ההיגיון העסקי בעסקה שבמחלוקת [...] במקרה שבו ישנן כמה חלופות זמינות כאשר יתרונה וחסרונה של כל חלופה בצידה, לא ניתן להעדיף בהכרח חלופה אחת על פני רעותה, ולא מתחייבת המסקנה כי נעשתה עסקה שאפיונה אינו עומד בתנאי השוק."

לאור כל האמור, קיבלה השופטת סרוסי את הערעור, תוך שהיא מַבהירה כי אין באמור בפסק-הדין כדי לחוות דעה כלשהי ביחס לשווי מכירת הקניין הרוחני בשנת 2013.