ניסיון לסַווג דיבידנד בידי תושב חוזר כהכנסה מעסק; ביקורת פתע בלתי-חוקית בבית הנישום

ביום 17.4.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, מפי השופטת י' ייטב, בעניין מאיר.

להלן הרקע העובדתי שכפי שהובא בהרחבה בפתח פסק-הדין:
ביום 13.5.2007 עזב המערער את מדינת ישראל ועבר לקניה, למטרות עבודה, על-פי חוזה עבודה למשך 3 שנים עם חברת Limited CP Balton, חברה זרה תושבת בריטניה.
ביום 12.8.2007 הצטרפו אל המערער בקניה גם אשתו וילדיו.
ביום 17.9.2007 שכרו בני המשפחה דירה בניירובי לתקופה בת שנתיים. ואילו במהלך אוקטובר 2007, וכפי העולה מאישור שהגיש המערער למשיב (פקיד-שומה אילת), הוסדר מעמדם של המערער ואשתו כתושבי קניה לצרכי מס.
ביוני 2008 חתם המערער על הסכם עבודה עם חברת Tansat (T) Ltd ("טנזט"), חברה זרה תושבת טנזניה והעתיק עם בני משפחתו את מגוריהם מקניה לדיר אסלאם שבטנזניה.
מאז הגיעו לטנזניה ועד חודש יוני 2010 הועסק המערער על-ידי טנזט. 
במהלך שנת 2009 התקשר המערער בטנזניה בעסקה עם שלושה תושבים זרים אחרים:  ש' (לימים תושב חוזר ותיק) ("ש'"), ע' (שהוא עדיין תושב-חוץ) ("ע'") וג'וזף המנוח, שהיה בחייו אזרח טנזניה ("ג'וזף"). 
במוקד העִסקה ניצב זיכיון שקיבל ש' מחברה זרה, בשם GFI SA, להפצה באפריקה של סמן כימי לצביעת דלק, המשַמש למניעת מסחר בדלק "שחור" ("הסמן"). באותה עת הייתה GFI SA בשליטת חברה ציבורית תושבת קנדה ששמה EUROCONTROL S.A (והיום היא בשליטת חברה בינלאומית זרה תושבת שוויץ ששמה SICPA).
לאחַר שזכה בזיכיון להפצת הסמן באפריקה, פנה ש' לע', כדי להתייעץ עִמו כיצד לקַדם את הפצת הסמן.
ע', אשר לא היה תושב טנזניה, ולא היו לו מהלכים בה, פנה למערער, שהיה כאמור תושב טנזניה באותה עת, במטרה שיסייע בהפצת הסמן בטנזניה.
המערער גילה התעניינות בעסקה, ופנה לג'וזף, אזרח טנזניה, ובעל קשרים עם אישים במנהל הדלק בטנזניה, ובעזרת קשריו עלה בידי ג'וזף להפגיש את ע' עם אנשי הממשל הרלוונטיים, על-מנת שיסביר להם את פעולות הסמן ואת אפשרות השימוש בו בטנזניה. 
הממשל בטנזניה גילה התעניינות בסמן, ובעקבות הישיבות שהתקיימו בין אנשי הממשל לבין ע', החליט הממשל לצאת למכרז לסימון הדלק. 
עוד בשנת 2009, במהלך המשא ומתן הראשון שהתקיים בין המערער ושלושת חבריו לעסקה ("המייסדים"), הגיעו המייסדים להסכמות באשר לתפקידו של כל אחד מהם במגעים לזכיה במכרז ובאשר להקצאת המניות בחברות שיוקמו לשם הפצת הסמן בטנזניה. כך, בגדרו של ההסכם, הסכימו המייסדים, כי ש', שהיה בעל הזיכיון להפצת הסמן באפריקה, יקבל 51% מהון המניות בחברה שתוקם, בעוד ששלושת המייסדים האחרים, ביניהם המערער, יתחלקו ב-49% הנותרים, כך שחֵלקו של המערער בהון המניות יסתכם ב-16.33%. הסכמות אלו עוגנו במזכר ההבנות בין המייסדים מיום 5.7.2009.
בהתאם להסכמות האמורות הקימו המייסדים בחודש אפריל 2010, חברה זרה תושבת BVI, ששמה GFI Global Projects Ltd. הון המניות של חברה זו ("GGP") הוקצה למייסדים בהתאם למוסכם, כך שלמערער הוקצו  16.33% מהון המניות (הָחל בשנת 2013, בעקבות פטירתו של ג'וזף, עלה חֵלקו של המערער בהון המניות ל-24%).
לאחַר הקמתה הועבר ל-GGP הזיכיון של ש' להפצה הבלעדית של הסמן בטנזניה.
במסמכי הייסוד של GGP צוין, כי GGP תחלק את רווחיה לבעלי מניותיה בהתאם לחלקם בהון המניות. ואכן, ניתן ללמוד מהראיות כי מאז הקמתה מחַלקת GGP את רווחיה כדיבידנד לבעלי מניותיה (לרבות המערער) בהתאם לחלקם היחסי בהון המניות (פרו- רטה), באופן שוטף, מיד לאחַר היווצרותם של הרווחים.
במאי 2010 הקימה GGP חברת בת בטנזניה בשם Global Fluids International (T) Ltd, שהיא תושבת טנזניה ("GFI (T)").
מאז הקמתה של GFI (T), מחזיקה GGP ב-99.9% מהון מניותיה, בעוד ש-GFI SA מחזיקה ב-0.1% מהון המניות. 
בעקבות זכייתה במכרז, נחתם בשנת 2010 הסכם בן שלוש שנים לסימון דלקים באמצעות הסמן, בין חברת GFI (T) לבין ממשלת טנזניה. הסכם סימון הדלקים מתחדש מידי כשלוש שנים בכפוף לזכיה במכרז ובשנות-המס הרלוונטיות התחדש פעמיים (בשנים 2013 ו-2016).
כל הכנסותיה של GFI (T) מקורן בהסכם לסימון דלקים, ובשנות-המס הרלוונטיות העסיקה כ-80 עובדים שכירים מקומיים ומספר עובדים זרים, שאיש מהם, כפי הנראה, אינו תושב ישראל.
בהתאם להסכם בין GFI (T) לבין GGP רוכשת GFI (T) את הסמן מ-GGP בלבד, כאשר הכנסותיה של GGP מקורן, רובן ככולן, ממכירת הסמן ל-GFI (T).
מאז הקמתה של GGP כיהן ע' כמנכ"ל GGP, בתמורה לשכר חודשי בסך של 19,000$.
המערער כיהן כמנכ"ל GFI (T) בתקופה שבין חודש יולי 2010 לבין חודש דצמבר 2011 בתמורה לשכר חודשי בסך של 5,000$ ושילם על הכנסותיו ממשכורת מס ודמי ביטוח לאומי בטנזניה, כדין תושב טנזניה.
בחקירתו הנגדית הבהיר המערער, כי בתחילת פעילותה של GFI (T), נדרשה עבודה רבה והיה צורך במנכ"ל שיקים את הזרוע הביצועית של המיזם; וכי שותפיו הציעו לו להיות מנכ"ל החברה. ואולם, לדבריו, כבר באותה עת, הבהיר שהוא אינו מתכוון להמשיך בתפקיד זה לנצח.
בתום 2011, כשנתיים וחצי לפני חזרתו לישראל, סיים המערער את תפקידו כמנכ"ל, ומאז העסיקה GFI (T) מנכ"ל מקצועי שכיר שאינו אחד מבעלי המניות בה או ב-GGP.
לצד עבודתו כמנכ"ל GFI (T), הועסק המערער כעובד שכיר בחברת GGP מאז הקמתה של החברה ועד שובו לארץ, בעבודות אדמינסטרטיביות שונות, לרבות ניהול כספים. זאת, בתמורה למשכורת חודשית בסך של 5,000$.
בחקירתו הנגדית הבהיר המערער כי עבודתו כשכיר ב-GGP התמקדה בחישוב רווחיה של החברה על-מנת שניתן יהיה לחַלקם לבעלי מניותיה כדיבידנד מיד לאחַר התגבשותם.
לאחַר שובו של המערער לארץ, במשך מספר חודשים, ניתנו שירותי הניהול והאדמיניסטרציה ל-GGP על-ידי ע'.
ואילו מאז שנת 2014 ניתנים שירותי הניהול והאדמינסטרציה ל-GGP על-ידי חברה תושבת קפריסין, בשם Mentor Holding Group ("מנטור"), שבבעלות אחותו של המערער, שהיא תושבת רומניה במשך שנים ארוכות.
ביום 1.7.2013 חזרו המערער ובני משפחתו לישראל, לאחַר שהות בת למעלה משש שנים מחוץ לישראל, ועברו להתגורר בישוב קטן בדרום הארץ.
המערער ביאר בחקירתו הנגדית כי לאחַר סיום עבודתו כמנכ"ל GFI (T), ניסה לפַתח יזמויות נוספות בטנזניה, ואולם לאחַר שנכשל בהן, החליט לפרוש מעבודה ("לצאת לפנסיה") כדבריו ולחזור לחיי שלווה בארץ.
שלווה לדבריו לא מצא, ובתום שנת 2018 ,מספר שבועות לאחַר תום תקופת השנים להגדרתו כתושב חוזר, עזב המערער את ישראל, ביחד עם בני משפחתו, והתיישב בניו זילנד. היה זה לטענתו בעקבות רדיפתו על ידי פקיד-השומה. מאז לא שב לישראל.
מאז חזרתו לישראל הגיש המערער למשיב דיווחים על הכנסותיו, אשר היו בעיקרן הכנסות מדיבידנד שקיבל מחברת GGP, ושעליהן ביקש פטוֹר ממס לפי סעיף 14(ג()1) לפקודת מס הכנסה.
בשנים 2015 עד 2016 דיווח המערער גם על הכנסה ממשכורת בגין עבודה שביצע מביתו, עבור חברה זרה, ששמה GFI AFRICA LTD. חברה זו ("FGI"), אשר שילמה למערער משכורת, נמצאת בבעלות ע', ועוסקת בשיווק הסמן  באוגנדה, ואולם אין לה כל קשר לפעילות סימון הדלק בטנזניה, או לחברות GGP ו-GFI (T), ולמערער אין מניות בה. מהכנסותיו ממשכורת ששילמה לו A GFI ניכה המערער חלק מהוצאות אחזקת הבית.
בשנת 2016 חקרה היחידה הארצית לשומה את אמיתות דיווחיו של המערער וערכה לו שאלון מפורט בדבר הכנסותיו בארץ ובחו"ל, לפני שובו לארץ ולאחר מכן. המערער הגיש ליחידה הארצית לשומה מסמכים רבים וחומר חשבונאי רב וזו נמנעה מלקבוע שומה לפי מיטב שפיטה ומנגד אף לא אישרה את דוחותיו של המערער.
בשנת 2018 התחיל הליך ביקורת על-ידי המשיב, ככל הנראה בעקבות מספר אינדיקציות שעוררו את חשדו של המשיב.
המשיב בדק ומצא כי אחותו של המערער, תושבת רומניה, מעבירה לידיו סכומי כסף ממקום מושבה ברומניה. בנוסף, נמצא כי מנטור, החברה המעניקה ל-GGP את השירותים שאותם העניק לה המערער בעבר, לפני חזרתו ארצה, תמורת משכורת, הייתה בבעלות מלאה של אותה אחות. כמו-כן, כאשר נשאל המערער באשר לקשרים עסקיים בינו לבין אחותו, שלל זאת ואף שלל את האפשרות שקיבל ממנה כספים. בנוסף, נמנע המערער מלציין בפני המשיב כי מנטור מצויה בבעלות אחותו.
חשדו של המשיב התעורר גם נוכח הדיווחים על הכנסה מדיבידנד פטוּר ממס המסתכמת למספר מיליוני שקלים בכל אחת משנות-המס, לעומת הכנסה זעומה ממשכורת, שממנה ביקש המערער לנַכּוֹת חלק מהוצאות הבית.
המשיב אף תהה על כך שעֵרב שובו של המערער לארץ הועלה שיעור החזקתו במניות GGP, בעקבות פטירתו של ג'וזף, בכ-10%, בעוד שהתמורה ששולמה לאלמנתו של ג'וזף עבוּר המניות, הייתה 30,000$ בלבד. תמורה זעומה זו מעידה, לטענת המשיב, על כך שהמניות הוקצו לכל אחד מהמייסדים בהתאם ליחס העבודה העתידית שלהם ב-GGP, וכפועל יוצא התשלומים ששילמה GGP למערער בשנות-המס היו תשלומים בעד עבודתו עבוּר החברה.
במהלך הדיונים בשלב א', התייצב המערער למספר דיונים, ביחד עם רו"ח עציון שיִיצג אותו באותה עת, ולאחר מכן עם רו"ח חדש, רו"ח טיומקין. בעקבות הדיון ביקש רו"ח טיומקין שהקשר עם המערער יהיה באמצעותו בלבד, ולא במישרין עם המערער, "כל עוד אין בכך עבירה על הוראות החוק". היה זה לאחַר שהמערער העלה שורה של השגות בדבר הוגנוּת ההליך ובדבר חוסר הדיוק ברישום תשובותיו בפרוטוקול הדיון שהועבר לידיו.
ביום 2.7.2018 נשלחה למערער דרישה של שורה ארוכה של מסמכים. בין היתר נדרשו מסמכים המתייחסים לבעלי המניות האחרים ב-GGP, אשר לטענתו של המערער, כלל לא היו בחזקתו. בסיום מכתב הדרישה נכתב, כי "אי המצאת המסמכים הנ"ל במועד מהווים עבירה על פקודת מס הכנסה ויכולים לגרור קנסות מנהליים ואף כתב אישום". הדברים האמורים התפרשׁו על-ידי המערער כאיום ישיר בנקיטת הליכים פליליים נגדו.
ביום שלמחרת, התייצבו בביתו הפרטי של המערער המפקחת שטיפלה בשומה שלב א' וכן רכז החוליה שלה, מבלי לתאם את בואם מראש, בטענה שהגיעו לביקורת בעסק. הטעם שהועלה להצדקת הביקור בבית מגוריו של המערער היה כי דרישת ההוצאות בדוח שהגיש למשיב מעידה על קיומו של עסק המתנהל מביתו של המערער. על יסוד חשש זה, שוטטו לטענת המערער, המפקחת והרכז, בחדרי הבית, בניסיון למצוא קלסרים המעידים על מעורבותו הפעילה של המערער בניהולה של GGP.

ביום 16.12.2018 הוּצאה למערער שומה לפי מיטב שפיטה בשלב א', שבה נקבע כי המערער היה מאז ומעולם תושב ישראל, גם בשנות מגוריו באפריקה, ועל-כן אינו תושב חוזר.
עוד נקבע, כי כלל הכנסותיו בשנות-המס שבמחלוקת הינן הכנסות מיגיעה אישית ולא מדיבידנד, מבלי שפורט מקור ההכנסה מיגיעה אישית (כגון: סעיף 2(1) או סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה).
חיוב המס בשומה שנקבעה בשלב א' היה בסכום של 9,109,199 ש"ח.

ביום 3.1.2019 הגיש המערער למשיב השגה על השומה. 
עוד לפני שהתקיים דיון בהשגה, נקט המשיב בהליכים לפי סעיף 194 בפקודה ועיקל את נכסיו של המערער.
ביום 1.8.2019 נחתם בין המשיב לבין המערער הסכם לעניין ההליכים לפי סעיף 194 בפקודה, שבגדרו הסכים המערער לעיקול ביתו הפרטי, שבו התגורר באותה עת, אשר שוויו כ-7.2 מיליון ₪, עיקול בית פרטי נוסף ששוויו כ-9.1 מיליון ₪ ועיקול יתרה בחשבון בנק בסכום של 7.1 מיליון ₪. 
ביום 7.8.2019 התקיים דיון ראשון בהשגה, במהלכו ביקשו מיַיצגיו של המערער, רו"ח ועורך-דינו, שהדיון יתקיים בפני מפקח אחר שאינו כפוף לרכזת שהייתה המפקחת בשלב א', שכּן, לטענתם, יש בכפיפותו אליה, כדי "לזהם" את הליך הדיון בהשגה, ולוּ למראית עין. לטענת המערער התעלם המפקח מהבקשה.
ביום 8.9.2019 שלח המפקח מכתב למיַיצגי המערער, ובו הביע את עמדתו שהמערער היה תושב ישראל מאז ומעולם, וכי את הכנסתו המדווחת כדיבידנד יש לסַווג כהכנסה ממשכורת.
כ-3 חודשים לאחר מכן, וכחודש ימים לפני פקיעת המועד לדיון בהשגה, נשלח אל המערער זימון לדיון נוסף, על-ידי מפקח אחר, רו"ח ינגמן, אשר קבע את צו השומה. נוכח סד הזמנים התקיים הדיון ביום 11.12.2019.
ביום 24.12.2019 שלח רו"ח ינגמן למיַיצגו של המערער דוא"ל, שבגדרו קיבל את טענת המערער על היותו תושב-חוץ בתקופה שבין מאי 2007 לבין יוני 2013. בדוא"ל נטען, כי הכנסותיו של המערער מדיבידנד הינן הכנסות לפי סעיף 2(1) לפקודה. לטענת המערער לא ניתנה לו זכות טיעון לעניין סיווג ההכנסה כהכנסה על פי סעיף 2(1) לפקודה, אשר נטענה לראשונה בדוא"ל.

ביום 26.12.2019 נקבעה שומתו של המערער בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה. 
בנימוקי צו השומה נקבע, כי המערער חזר לישראל ביום 1.7.2013לאחַר שהות בת כ-6 שנים באפריקה, ועל-כן הינו בגדר תושב חוזר כהגדרתו בסעיף 14(ג) לפקודה. 
עם זאת, נקבע, כי הכנסותיו של המערער מחברת GGP, שעליהן דיווח בשנות-המס כהכנסות מדיבידנד, הינן הכנסות לפי סעיף 2(1) לפקודה ועל-כן אינן הכנסות פטורות של תושב חוזר לפי סעיף 14(ג) לפקודה, וזאת בְּשל הטעמים  שצוינו במסמך נימוקי הצו (ראו פס' 19 לפסק-הדין).

על הקביעוֹת האמורות בצו השומה, הגיש המערער ערעור לבית-המשפט.*

* נזכיר, כי ביום 23.3.3021 (וכפי שדיווחנו במבזק מס' 1909 מיום 5.4.2021) ניתנה החלטתה של השופטת ייטב (קישור להחלטה), בגדרהּ נעתרה השופטת לבקשת המערער – הסובל ממחלת מעיים שבעטיה הוא מצוי ברמות סיכון גבוהות להידבקות בנגיף הקורונה ולסיכון לחייו ככל שיידבק במחלה – לאפשר את חקירתם הנגדית, שלו ושל אחד מהעדים מטעמו, באמצעות היוועדות חזותית.

עם זאת, השופטת קבעה, כי ההיוועדות החזותית לא תתאפשר באמצעות תוכנת זום, אלא באמצעות תוכנת סקייפ ובהתאם להנחיות שנקבעו לעניין זה ובכלל זאת שההיוועדות תתקיים באמצעות שתי מצלמות, האחת שתכוּון על העד והשנייה על החדר שבו נמצא העד על-מנת להפיג את חששותיו של המשיב.

בפסק-הדין מפורט האוחז 65 עמודים קיבלה השופטת ייטב את הערעור תוך שהיא מחייבת את המשיב בהוצאות בגובה 100,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת ייטב להבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי-לגיטימי, תוך שהיא מציינת, כי פעילות במסגרת חברה או במסגרת אשכול חברות, לרבות התאגדות במסגרת חברה הרשומה מחוץ לישראל, נתפסת כמובן כתכנון מס לגיטימי, לרבות אם התאגדותה של החברה הזרה נעשית ב"מקלט מס" או במדינה ששיעור מס החברות המשולם בה נמוך מ-20%; וכי מטעם זה לא טען המשיב כי יש להתעלם מ-GGP או כי יש לראות את הכנסותיה כהכנסות שהופקו במישרין על-ידי המערער.
עוד נדרשה השופטת להבחנה בין סיווג שונה לבין סיווג מחדש ובכלל זאת לסיווג שונה של הכנסה מדיבידנד אותה ערך המשיב והדגישה, כי בענייננו לא פנה המשיב להוראה בדין הכללי לצורך עריכת הסיווג השונה, שכּן על-פי דיני תאגידים מדובר בדיבידנד שחילקה GGP למערער. "סיווג התשלומים כדיבידנד על פי הדין הכללי, נלמד מכלל הראיות שהציג המערער, המעידות בראש ובראשונה על כך ש-GGP חילקה לבעלי מניותיה את רווחיה, פרו רטה, וגם על כך שהמערער לא נתן ל-GGP בשנות המס נושא הערעור, שרות כלשהו שבעדו שולמה לו תמורה" [ההדגשה במקור – א' ש'] (פס' 45 לפסק-הדין).
אגב הדברים, ציינה השופטת, תוך שהיא מצטטת מדברי המשנה לנשיאה (כתוארו אז) א' רובינשטיין בעניין גד קרן (ע"א 6952/15) כי מבּחינת הדין הכללי (כמו גם מבּחינת פקודת מס הכנסה), אין הכרח שדירקטור יקבל תמורה בעד תפקידו בחברה. "אין זה אפוא, בלתי מתקבל על הדעת, כי בעלי המניות לא יקבלו שכר דירקטורים או דמי ניהול, חרף תפקידם כדירקטורים, ויסתפקו בחלוקת רווחיה של החברה כדיבינד בלבד" (פס' 48 לפסק-הדין).

השופטת ייטיב המשיכה ובּחנה האם המהות האמיתי של תשלומי הדיבידנד למערער, לצורכי מס, היא הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה ועל-כן היה מקום לסַווג את אותם תשלומים כתשלומי "שכר דירקטורים" או "דמי ניהול" כפי שעשה המשיב.
השופטת ציינה, כי בעמדתו של המשיב באשר למהות האמיתית של התשלום ולסיווג השונה שיש לערוך, חלה תמורה במהלך דיוני השומה: בתחילה טען המשיב, בגדרהּ של השומה שנקבעה בשלב א', כי מדובר בהכנסה מיגיעה אישית, מבלי לנקוב במפורש במקור הכנסה לפי סעיף 2 בפקודה; במהלך הדיונים בהשגה נטען תחילה כי מדובר בהכנסה ממשכורת, כאמור בסעיף 2(2) לפקודה; ולבסוף, נקבע בצו השומה, כי המהות האמיתית של התשלום היא שכר דירקטורים או דמי ניהול, ולפיכך מדובר בהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה. לדבריה, ראוי, ככלל, כי בעשותו שימוש בסמכות לסַווג את השומה באופן שונה או באופן חדש, יקבע פקיד-השומה באופן מפורש את מקור ההכנסה שלפיו חייבת ההכנסה במס על-פי הסיווג השונה ולא יסתפק באמירות כלליות דוגמת "יגיעה אישית" (מונח שלא נעשה בו שימוש בסעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה), העלולות להקשות על נישום להתגונן בפני טענותיו. עוד ציינה השופטת, כי חוסר המסוימות בעמדתו של המשיב, כמו גם התמורה בגישתו, מעידים על סימני שאלה והתלבטות באשר לסיווג הראוי, ועל כך שלא מדובר באופן מובהק בכך שמהות התשלום שונה מסיוּוגו על-ידי המערער או כי יש מקום לסַווג את ההכנסה סיווג שונה.
השופטת ייטב הוסיפה וציינה, כי בבסיס הצדקת הסיווג השונה אשר נועד להבטיח תשלום מס אמת עומדים מספר שיקולים ועקרונות, כאשר בענייננו רלבנטיים בעיקר תכליות הפטוֹר ממס הקבוע בסעיף 14(ג)(1) לפקודה ומודל המיסוי הדו-שלבי שבמסגרתו מוקנה לדיבידנד מעמד מרכזי.
באשר לפטוֹר ממס לפי סעיף 14(ג)(1) לפקודה, קבעה השופטת, תוך שהיא מתייחסת, בין היתר, לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין תלמי (ע"א 1779/18), כי הגם שהנטל להוכחת הזכות לפטוֹר האמור מוטל על הנישום ואילו על פקיד-השומה מוטל מנגד למְנוע שימוש לרעה בפטוֹר, "תכליתו החברתית-פיסקאלית של הפטור ממס, למשוך לארץ אוכלוסיה איכותית ומשקיעים בעלי יכולת כלכלית, צריכה להיות נר לרגליו של פקיד השומה בהליכי השומה, לבל 'ישפוך את התינוק עם המים' ולבל תסוכל מטרת הפטור" (פס' 61 לפסק-הדין); וכי "קשה להימנע מהרושם שתכליתו של הפטור ממס לא נשקלה בענייננו על ידי פקיד השומה, בשעה שננקטו הליכי שומה קיצוניים ושנויים במחלוקת, כגון ביקורת בלתי מתואמת בבית מגוריו [ההדגשה במקור] של המערער, תוך חריגה מסמכות, בניגוד להוראות הפנימיות שבגדרן פועל פקיד השומה, כפי שאפרט להלן; או עיקול הרכוש על פי סעיף 194 בפקודה, השמור למקרים חריגים בלבד (שכן הכלל הוא כי מועד תשלום המס מתגבש רק לאחר שחוב המס הפך לסופי)" (שם).
בשלב זה (ראו פס' 65–66) לפסק-הדין, ציינה השופטת ייטב שתי הערות "בעקבות טענותיו של פקיד השומה": האחת, כי הפטוֹר ממס לפי סעיף 14(ג)(1) לפקודה אינו מוגבל לדיבידנד ששולם על-ידי חברה נסחרת בבורסה ואף לא לדיבידנד המשולם על-ידי חברה שהכנסותיה פסיביות, כולן או מרביתן, וכי בהעדר כל סייג מפורש בסעיף יחול הפטוֹר ממס גם על דיבידנד שמשלמת חברה שהכנסותיה הן הכנסות מעסק; השנייה, כי סעיף 14 לפקודת מס הכנסה אינו קובע סייג למתן הפטוֹר ממס בהתאם למדינת תושבותה של החברה מחַלקת הדיבידנד ואינו מַתְנה את מתן הפטוֹר ממס בכך שהדיבידנד שולם על-ידי חברה שאינה תושבת מקלט מס.
בנוסף, ציינה השופטת, כי הגם שנושא השליטה והניהול לא נדון בענייננו במפורש והצדדים אף לא טענו דבר בעניין זה, הרי שלאור העובדה שטענה זו "מהדהדת" לטעמה בטיעוניו של המשיב, לפחות מבּחינת ה"סמנטיקה", ראוי להבהיר, כי גם אילו היה נמצא שהַשליטה והניהול הופעלו בישראל, היה נותר על כנו מנגנון המיסוי הדו-שלבי והמהות האמיתית של ההכנסה שקיבל המערער מ-GGP הייתה נשארת דיבידנד. עוד ציינה השופטת, כי אין להוציא מכלל אפשרות שהמשיב היה מנוּע מלעשות כן מהטעם שאחד מבעלי מניותיה של GGP הוא "תושב חוזר ותיק",* אך קיומה של מניעה לקבוע כי הַשליטה והניהול נעשים בישראל, בְּשל הוראה מפורשת בפקודה, אינו משנה את מהותו האמיתית של הדיבידנד, ואינו עילה המצדיקה סיווג שונה של ההכנסה מדיבידנד להכנסה לפי סעיף 2(1) בפקודה. 

* ועל-כן מתקיים הסייג הקבוע בהגדרה של "חבר-בני-אדם תושב ישראל', כהגדרתו בסעיף 1 בפקודה, שלפיו ממועט מההגדרה האמורה חֶבֶר שהַשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל בידי "תושב חוזר ותיק".

לבסוף, התייחסה השופטת ייטב לטענות שהעלה המשיב ביחס לשימוש לרעה בהוראות הפטוֹר ממס הקבועות בסעיף 14(ג) לפקודה, באמצעות תכנון מס מראש, לקראת החזרה לישראל, הן באמצעות הפסקת העבודה ב-GGP והצגת מנטור כממלאת את תפקידיו הקודמים של המערער והן באמצעות עריכת מסמכים.
השופטת הִקדימה וציינה (תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חברת שי צמרות (אורנית) (ע"א 1609/16)), כי אין להוציא מכלל אפשרות כי שינוי סיווג ההכנסה לקראת העתקת התושבוּת לישראל מהווה תכנון מס לגיטימי וכל מקרה ייבחן על-פי נסיבותיו. לגופו של עניין, קבעה השופטת, כי לא מצאה שהיה שימוש לרעה על-מנת להינות מהפטוֹר ממס לפי סעיף 14(ג) לפקודה לשם מטרות שלשמן לא נועדו, תוך שהיא מַבהירה, כי העסקת עובדים או נותני שירות לשם ביצוע עבודות אדמיניסטרטיביות היא דפוס פעילות מקובל בתאגידים, גם אם בתחילת הדרך נעשו אותן עבודות על-ידי בעלי המניות עצמם; כי אין זה גם בלתי-סביר שקרובי משפחה של בעלי המניות יועסקו על-ידי החברה ולא עובדים חיצוניים; וכי ניתן להתרשם כי המערער ו-GGP לא "המציאו" מסמכים בדיעבד ויש בכך כדי להעיד דווקא על מהימנות המסמכים.

באשר לעיקרון המיסוי הדו-שלבי, קבעה השופטת, כי נוכח העיקרון האמור, תכליתו והגיונו הפנימי, מהותו האמיתית של התשלום בענייננו, גם לצורך מס, הוא דיבידנד, ולפיכך אין מקום לסַווג את תשלומי הדיבידנד כשכר דירקטורים או כדמי ניהול, כפי שעשה המשיב.
לדבריה, הסיווג למקור הכנסה לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה, לפי העניין, או לסעיף 2(4) לפקודה, נעשית בהתאם למהות ההכנסה ופקודת מס הכנסה נמנעה מלבכר מקור אחד על-פני משנהו (בניגוד לכלל "שובר השוויון" שנקבע בסעיף 89(ג) לפקודה, המַקנה עדיפות להכנסה פירותית על-פני הכנסה הונית); ומבּחינת הפקודה, אשר אימצה כאמור את מודל המיסוי הדו-שלבי, אין כל מניעה כי החברה תשלם לבעלי מניותיה גם תשלומי שכר בעד "יגיעתם האישית" בחברה (הכנסות החייבות במס לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה) לצד דיבידנד אשר יחויב במס לפי סעיף 2(4) לפקודה.
בעניין זה, נדרשה השופטת, בין היתר, לאחד המבחנים ששימש את המשיב בסַווגו את הדיבידנד סיווג שונה והוא תדירותם של התשלומים, לעיתים עד כדי מספר פעמים בחודש. לדבריה, מבחן "תדירות התשלומים" אינו מהווה מבחן נאות לסיווג התשלום לאחד מהמקורות ובוודאי שהוא אינו מבוסס על עיקרון כלשהו מעקרונות הפקודה. "תדירות חלוקת הרווחים כדיבידנד אינה קבועה, והיא מושפעת ממועד היווצרות הרווחים בחברה, מצד אחד, מתוכניותיה העסקיות של החברה, ולעיתים גם מתמריץ המס בדמות דחיית החיוב במס של השלב השני, על פי המודל הדו-שלבי [...] מבחן 'תדירות התשלומים' תומך דווקא בכך שמדובר בענייננו בתשלומי דיבידנד, גם לצרכי מס, אשר מועדם משתנה בהתאם להצטברות הרווחים בחברה, ולפיכך אין מקום לסווגם כשכר דירקטורים או כדמי ניהול" (פס' 82 לפסק-הדין). 

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת ייטיב לטענת המשיב באשר ל"יגיעה אישית" מצדו של המערער, בְּשל היותו דירקטור ב-GGP, התפקידים המסוּרים לדירקטורים על-פי מסמכיה של GGP ואחריותם של הדירקטורים לפעילות החברה.
השופטת דחתה טענה זו, בקובעה כי היא אינה עולה בקנה אחד עם העוּבדות בענייננו ואף מוקשית מבּחינה עיונית. לדבריה, גם כאשר לבעל המניות "יגיעה אישית" מובהקת בחברה, שבעדה משולמים לו משכורת, דמי ניהול או שכר דירקטור, משַמרת פקודת מס הכנסה את מודל המיסוי הדו-שלבי ונמנעת מלקבוע כי ההכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה תסוּוג בהכרח כהכנסה משכר עבודה או שכר דירקטורים. זאת, לרבות במקרה של "שליטה וניהול" בחברה המופעלים בישראל.

בשלב זה, התייחסה השופטת ייטב ל"סימן נוסף" שמצא המשיב לכך שמדובר בהכנסה מעסק, והוא הוצאות הבית שדרש המערער בניכוי מהכנסותיו ממשכורת מחברה אחרת. 
ודוק: המשיב טען, כי דרישת ההוצאות מעידה על כך שהמערער ניהל "פעילות עסקית מישראל, ומכאן כי מקום הפקת הכנסתך העסקית הוא בישראל, ולכן הינך חייב במס בישראל לפי סעיף 4(א) [צריך להיות 4א] לפקודה", וזאת מהטעם ששכיר אינו רשאי לדרוש את הוצאת אחזקת הבית, אלא בעל עסק בלבד, שעִסקו פועל מתוך הבית. 
השופטת ציינה, כי הצדדים לא הרחיבו בשאלת זכאותם של שכירים לדרוש את הוצאות הבית (שאינן הוצאות פרטיות אלא הוצאות בייצור הכנסה) ועל-כן הותירה את הסוגיה לעת מצוא.*

* בכל הכבוד, דומנו, כי התשובה לסוגיה זו ברורה.

עם זאת, השופטת קבעה, כי הדרך להתמודד עם הוצאה שלדעתו של פקיד-השומה הינה הוצאה בלתי-מותרת הינה באמצעות שלילתה ואין בעצם דרישת הוצאה כאמור כדי להעיד על כך שמהותה האמיתית של הכנסה המערער מדיבידנד שונה לצורכי מס וכי יש לסַווג את הדיבידנד באופן שונה.
עוד קבעה השופטת, כי אין לקבל את הטעם הנוסף שהעלה המשיב לסיווג השונה שערך והוא  ש"מדוח רווח והפסד מעסק, שצורף לדוח לשנת 2015, עולה כי המערער הצהיר בכותרת הדוח על עבודה עצמאית מול מעביד בחו"ל, ואולם בניגוד לכותרת דיווח על הכנסה ממשכורת. מכאן ניתן ללמוד כי היתה למערער הכנסה עסקית מעבודה כעצמאי שעליה לא דיווח". לדבריה, הטענה שלפיה הייתה למערער הכנסה בלתי-מדוֹּוחת היא טענה קשה ובעלת גוון פלילי (הגם שנראה שכוונת המשיב הייתה כי שוני זה בין הכותרת לבין הדיווח לגופו מלמד על כך שההכנסה מדיבידנד היא הכנסה מעסק, ולא כי ישנן הכנסות נוספות בלתי-מדוּוחות) ובכל מקרה הרושם המתקבל הוא שמדובר בטעות סופר או בבעיית ניסוח שאין בה כדי להצדיק סיווג שונה.

לאור כל האמור, קבעה השופטת ייטב, כי המהות האמיתית של ההכנסה שקיבל המערער מ-GPP היא אכן דיבידנד ולא היה מקום לסיווג שונה ולקביע כי מדובר בשכר דירקטורים או בדמי ניהול, ובהתאם יש לקבל את הערעור.

בשלב זה, ראתה השופטת לנכון להתייחס למחלוקת שנתגלעה בין הצדדים באשר להליכי השומה שננקטו בענייננו ובפרט לשתי סוגיות: דרישת המידע מהמערער וביקור הפתע שנערך בביתו של המערער מבלי שהדבר תוּאם עִמו.

באשר לדרישת המידע מהמערער:
השופטת בָּחנה את הוראות סעיף 135 לפקודת מס הכנסה וקבעה, כי בשים לב לסמכויות הרחבות המסוּרות לפקיד-השומה, מוטל עליו להפעילן במידתיות ובסבירוּת ולא לחרוג ממגבלותיהן, ומנגד מוטלת על הנישום (שהמידע המלא בדבר מהות העִסקה או מהותם של התשלומים מצוי בידיו) חובת דיווח רחבה (הבולטת ביֶתר שאת לגבי הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל שלגביהן מקורות המידע העומדים לרשות פקיד-השומה, ואפשרות הגישה, הן מצומצמות), כאשר הימנעות מהַעמדת מלוא המידע בפני פקיד-השומה עלולה להצדיק את הקביעה שלפיה לא עלה בידי נישום לעמוד בנטל ההוכחה המוטל עליו.
לגופו של עניין, ציינה השופטת ייטב, כי לא זה הוא המקרה שלפנינו, שכּן חרף טענותיו של המשיב על כך שלא הוצג לו מידע מלא בדבר הזכאות לפטוֹר ממס, המערער הציג את המידע הנדרש הן לעניין תושבותו (סוגיה שהייתה, משום מה, שנויה במחלוקת עד עֵרב הוצאת צו השומה), הן לעניין טיבה ומהותה של ההתקשרות בין המערער לבין המייסדים האחרים (חוזים, מסמכי התאגידים הרלוונטיים), הן בעניין חברת GGP והן בעניין טיבם של התשלומים שקיבל  המערער (דוחות כספיים, דוחות על חלוקת דיבידנד, אישור רו"ח ודפי חשבון בנק).
אגב הדברים התייחסה השופטת לטענת המשיב כי הדוחות הכספיים של GGP אינם מבוקרים וקבעה, כי הגשת דוחות מבוקרים על-ידי חברה תושבת-חוץ המחלקת דיבידנד אינה קבועה בפקודת מס הכנסה כתנאי לסיווג הכנסה כדיבידנד וכי לא קיימת גם דרישה לגבי מתכונת האישור שיגיש רואה-החשבון, ולפיכך ההשגות שהועלו על ידי המשיב בעניין זה אין בהן  די כדי לשלול את הסיווג של ההכנסה כדיבידנד.

באשר לביקור הפתע בבית המגורים:
כאמור, הסוגיה המרכזית השנויה במחלוקת בין הצדדים בעניין הליכי השומה היא ביקור הפתע שנערך בביתו של המערער, במהלך הליכי השומה שלב א', מבלי לתאם זאת עם המערער, כאשר את הביקור הצדיקו המפקחת והרכז בכך שהמערער דרש לנַכּוֹת את הוצאות הבית מהכנסתו ממשכורת, דרישה אשר העידה לטעמם על קיומו של עסק המתנהל בביתו.*

* נזכיר, כי בשומה בשלב א' לא נקבע כי הדיבידנד שקיבל המערער הוא הכנסה לפי סעיף 2(1) בפקודה, אלא נטען באופן כללי ומעורפל שמדובר ב"יגיעה אישית".

השופטת ייטב התייחסה להוראות סעיף 135(2) לפקודת מס הכנסה כמו גם להוראת ביצוע 21/2001 (לפיה "אין להיכנס לביתו של הנישום אלא בהסכמתו בכתב") וקבעה (בפס' 106 ואילך) כדלקמן:
"בחקירתה הנגדית השיבה המפקחת כי היא לא הייתה מודעת להוראה שלפיה יש לקבל את הסכמת הנישום מראש ובכתב כתנאי לכניסה לביתו. עוד השיבה כי פעלה על בסיס חוות דעת משפטית שקיבלה.
פקיד השומה נמנע מלבאר בסיכומיו את מקור הסמכות לעריכת ביקור פתע בבית המגורים של המערער, על ידי המפקחת והרכז, שלא למטרת בדיקת ניהול הספרים והפנקסים, מדוע היה הדבר דרוש [ההדגשה במקור] לצורך מילוי הוראות הפקודה, ונראה כי העדר התייחסות בסיכומים מעיד על זניחת טענותיו של פקיד השומה בנושא זה.
על כל פנים, אינני מוצאת בסעיף כל יסוד לפרשו כמתיר כניסה לבית המגורים שלא על מנת לבדוק את ספרי העסק, או על מנת לפשפש בחדרי הבית בחיפוש אחר מסמכים, על מנת לנסות ולמצוא אינדיקציות לקיומם של 'שליטה וניהול' בחברה זרה מבית מגורים בישראל, או על מנת לבדוק את מידת המעורבות של בעל המניות, הדירקטור או המנכ"ל בניהול חברה תושבת ישראל או בניהול שאינה תושבת ישראל.
לא בכדי הצטיידו המפקחת והרכז בטופס המובנה לבחינת קיום הוראות ניהול הפנקסים, שכן סמכות פקיד השומה נועדה בעיקרה לצורך ביקורת ניהול ספרים, שהיא אכן בקורת דרושה, נחוצה ומוצדקת במקום ניהול עסק. ואולם, אף שהמבקרים הצטיידו בטופס המתאים, לא נעשה בטופס כל שימוש במהלך הביקורת או אחריה, שהרי מלכתחילה לא היה כל יסוד להניח כי בביתו של המערער מתנהל עסק שחלות לגביו הוראות ניהול פנקסים כלשהן.
לא למותר לציין כי במהלך הביקור לא נמצא ממצא כלשהו שיש בו כדי להעיד על ניהול עסק מבית המגורים, או ממצא המצדיק סיווג שונה של ההכנסה מדיבידנד להכנסה מעסק או משלח יד. ואכן בשומה שלב א' לא נקבע כי מדובר בהכנסה מעסק, אלא נטען באופן מעורפל כי מדובר ביגיעה אישית.
מעבר לכך שלא הייתה הצדקה לקיום ביקור הבית, הוא לא היה דרוש, ונעשה לכאורה תוך התעלמות מהנהלים הפנימיים, נדרש המערער כאמור במהלך הביקור לדיון שומה שנכפה עליו.
גם אם השאלות שנרשמו בתרשומת שהוכנה מראש היו שאלות מקצועיות ונחוצות לשם קביעת השומה, לא הייתה כל הצדקה או צורך בקיום דיון השומה בביתו של הנישום דווקא. הדבר 'אינו דרוש' כלשון הסעיף, ולפיכך מיקומן של כלל השאלות שנשאל המערער במהלך הביקור בדיון שומה שיערך במשרדי השומה, ולא בדירת המגורים.
לא זו אף זו. יום קודם לכן ביקש בא כוחו של המערער לקיים את הדיונים עמו בלבד, ללא נוכחות אישית של המערער, לאחר שלהרגשתו של המערער לא התנהל ההליך בהוגנות, ודבריו לא נרשמו כהוויתם. חרף בקשה זו נדרש המערער במהלך הביקור להשיב לשאלות, באופן אישי, ומבלי שמייצגו יהיה נוכח בדיון.
[...]
בחקירתה הנגדית השיבה רו"ח פדלון כי לא הייתה כל מניעה מלקבל את אישורו של פקיד השומה לחקירה אישית של המערער, והדבר נעשה באופן שגרתי.
אינני רואה מקום להתייחסות לאישור הנדרש מפקיד השומה כאישור פורמלי בלבד, שלא ניתן בענייננו. ייחוד הסמכות להורות על התייצבות אישית של הנישום לפקיד השומה דווקא, נעשה מתוך שיקולים מקצועיים, מתוך הכרה בכך שנבכי הוראות פקודת מס הכנסה מצריכים יידע מקצועי ובקיאות, ומצדיקים לא רק מתן אפשרות לייצוג בידי גורם מקצועי בפני הרשות, אלא לעיתים גם פטור מהתייצבות לדיונים.
דרישת התייצבות לדיון של הנישום באופן אישי, מצדיקה שיקול דעת מיוחד מצדו של פקיד השומה עצמו, כדי להבטיח שקיימת הצדקה מיוחדת להתייצבות אישית, כאשר הדבר נדרש לבירור חבות המס, ולמנוע דרישת התייצבות אישית, כדבר שבשגרה, וללא צורך אמתי בכך.
כפי שציינתי קודם לכן, הסמכויות הנרחבות המסורות לפקיד השומה ועובדיו מחייבות מילוי דווקני של ההוראות ועמידה מלאה במגבלות, ואין הצדקה להתייחס אליהן כדרישה פורמלית בלבד, שניתן להתעלם ממנה.
בנסיבות אלו לא הייתה הצדקה לעקוף את בקשת המערער לקיים את הדיון עם המייצג בלבד, באמצעות קיום דיון בביתו של המערער, אשר לא היה מוצדק בפני עצמו, וללא נוכחות של מייצגו.
פגמים אלו בעריכת ביקור הבית, מעלים סימני שאלה, ולו למראית עין, באשר לסבירות שיקול הדעת בקביעת צו השומה."
והדברים, כמדומנו, מובנים מאליהם.

בהמשך (ראו פס' 111 ואילך), נדרשה השופטת ייטב לבקשת המערער שלא לפרסם את פרטי זהותו בפסק-הדין (המשיב הותיר את הסוגיה לשיקול דעתו של בית-המשפט) ודחתה אותה לאור עיקרון פומביות הדיון.
עם זאת, השופטת קבעה שאין מקום לפרסם את פרטי הזהוּת המלאים של המייסדים אשר הוזכרו בפסק הדין באות הראשונה של שמותיהם, בהיעדר רלוונטיות של ממש לפרטי זהותם המלאים. 

לבסוף, התייחסה השופטת לבקשת המערער לפסיקת הוצאות ריאליות (לטענתו, הוצאותיו בגין ניהול ההליך, ובעיקר שכר-הטרחה לעורך-דינו ולרואה-החשבון, הסתכמו לסכום של כמעט 900,000 ש"ח).
השופטת ייטב לא מצאה לנכון לפסוֹק למערער את מלוא הוצאותיו, בקובעה, כי חלק מהוצאות שכר הטרחה קשורות מן הסתם לדיוני השומה שהתקיימו בפני פקיד-השומה, ולא להליך המשפטי וכי לעיתים כרוך תכנון המס בעלויות כספיות לצורך הבירור שעורך פקיד-השומה, תוך שעלויות הייצוג גבוהות ככל שמדובר בתכנון מס מורכב יותר.
השופטת קבעה, כי בשים לב לסכום השנוי במחלוקת, למשאבים שנדרשו לשם ניהול ההליך ולתוצאתו, המשיב יחויב בתשלום הוצאותיו של המערער בתשלום כולל של 100,000 ש"ח.