החלטות מיסוי בנושא מיסוי בינ"ל

המחלקה למיסוי בינלאומי שבחטיבה המקצועית ברשות המסים פרסמה שלוש החלטות מיסוי (בהסכם) חדשות.

החלטת מיסוי 8808/22 (קישור להחלטה)

עניינה של החלטה זו באזרח ישראלי שבחודש אוגוסט 2009 ("מועד העזיבה המוצהר")* העתיק ביחד עם משפחתו הגרעינית את מרכז חייו לארה"ב.

* יצוין, כי במסגרת החלטת המיסוי המחלקה למיסוי בינלאומי לא בחנה את מועד העזיבה המוצהר ונקבע, כי פקיד-השומה יהיה רשאי לבחון את מועד ניתוק התושבוּת.

במועד העזיבה המוצהר החזיק המבקש מעל 30% מהזכויות בחברה תושבת ארה"ב שנרשמה כ-Limited Liability Company ובחרה לדַווח כישות שקופה לצורכי מס בארה"ב ("ה-LLC"). ה- LLC הוקמה בשנת 2005 והיא מנהלת פעילות עסקית ענפה בארה"ב.
לאור שינוי סיוּוגו של המבקש מתושב ישראל לתושב-חוץ, חלו עליו הוראות סעיף 100א(א) לפקודת מס הכנסה,* דהיינו הוא נחשב לעניין הפקודה כמי שמכר את נכסיו ביום שלפני מועד העזיבה המוצהר ("מועד אירוע המס").

* הוראות אלו קובעות כדלקמן:

"(א) נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל.

(ב) אדם כאמור בסעיף קטן (א) שלא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, ובמועד המימוש ישלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב; ואולם, הפרשי הצמדה וריבית, כהגדרתם בסעיף 159א ייווספו רק החל במועד המימוש ועד לתשלום המס בפועל.

(ג) על אף האמור בסעיף קטן (ב), היתה מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש, ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש, במקום המס על פי הוראות סעיף קטן (ב).

(ד) לענין סעיף זה –

'חלק הרווח החייב' – רווח ההון הריאלי במועד המימוש כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו;

'מימוש' – מכירת הנכס בפועל;

'נכס' – לרבות מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו-102.

(ה) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות לביצוע סעיף זה, לרבות הוראות למניעת כפל מס ולענין הגשת דוחות."

המבקש לא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל ועל-כן על-פי הוראות סעיף 100א(ב) לפקודת מס הכנסה רואים אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מכירת הזכויות ב-LLC בפועל, ובמועד המכירה כאמור עליו לשלם את המס החָל בְּשל מכירת הזכויות במועד שבו חדל להיות תושב ישראל (מועד העזיבה המוצהר), בסכום השָווה לסכום המס החָל על "חלק הרווח החייב" (כמשמעותו בסעיף 100א(ד) לפקודה).
בחודש דצמבר 2020 ("מועד המכירה") מכר המבקש כ-80% מזכויותיו ב-LLC לחברה תושבת ארה"ב שנוסדה בדלוואר. המבקש עתיד, כך לפי הערכתו, לשלם מס בארה"ב בגין המכירה האמורה.

בגדרהּ של ההחלטה נקבע, כי במועד המכירה יחושב סכום המס החָל על "חלק הרווח החייב" (כמשמעותו בסעיף 100א(ד) לפקודה), קרי על רווח ההון הריאלי במועד המכירה שהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום רכישת הזכויות ב-LLC ועד ליום העזיבה המוצהר ומחולק בסך כל התקופה שמיום רכישת הזכויות ב-LLC ועד למועד המכירה.
עוד נקבע, כי יראו את רווח ההון הריאלי שנוצר בעקבות הפעלת הוראות סעיף 100א(ב) לפקודה כאילו נצמח במועד אירוע המס (כמשמעותו לעיל) לצורך קביעת שיעור המס החָל, קיזוז הפסדים ומתן זיכויים ממס זר כנגד חבות המס בישראל.
בנוסף, נקבע, כי המס הזר שיוטל בארה"ב על רווח ההון שנוצר כתוצאה מעסקת המכירה לא יהיה בר זיכוי כנגד תשלום המס במועד אירוע המס.*

* זאת, מהטעם שארה"ב אינה רשאית (כך על-פי האמור בסעיף-קטן 3.3 להחלטה), לאור הוראות האמנה למניעת כפל-מס בין ישראל לבין ארה"ב ("האמנה") והיות ש-LLC הנחשבת לשקופה לצורכי מס בארה"ב אינה כלולה בהגדרת חברה תושבת ארה"ב לצורכי האמנה, לחיֵיב את המבקש במס בגין רווח ההון במועד אירוע המס. 

עם זאת, נקבע במסגרת ההחלטה מנגנון (שלא פורסם) לטיפול במקרה שבו ייווצר כפל-מס ככל שהמבקש לא יצליח להגיע לפתרון מוסכם מול רשויות המס של ישראל וארה"ב.

החלטת מיסוי 5559/22 (קישור להחלטה)

עניינה של החלטה זו בחברה תושבת ארה"ב ("חברת האם") שרכשה 100% ממניותיה של חברה תושבת מדינת ישראל ("חברת המטרה") באמצעות חברה תושבת ארה"ב בבעלותה המלאה של חברת האם שהוקמה לשם סיוע בעסקת הרכישה של חברת המטרה, נרשמה כ-Limited Liability Company ובחרה לדַווח כישות אטומה לצורכי מס בארה"ב ("החברה").
דוח החברה מוגש לרשות המסים בארה"ב במסגרת דוח מאוחד עם חברת האם, כְּלל הכנסותיה של החברה חייבות במס כתושבת ארה"ב והיא ממוסה במסגרת דוח חברת האם. 

במסגרת ההחלטה נקבע, כי החברה תיחשב כעונה להגדרת "תושב" באמנה למניעת כפל-מס בין ישראל לארה"ב ותהיה זכאית להטבות האמנה בהתקיים שני התנאים המצטברים הבאים: האחד – החברה תמשיך להיות מסוּוגת כ"אטומה" לצורכי מס; השני – זהוּת המחזיק בחברה לא תשתנה והכנסתה החייבת של החברה תדוּוח במסגרת הדוח המאוחד של חברת האם בארה"ב, ובהתאם לכך, ישולם בגינהּ מס בארה"ב בְּשל היות חברת האם תושבת ארה"ב. 

החלטת מיסוי 2007/22 (קישור להחלטה)

החלטה זו עוסקת ביחיד תושב ישראל המשַמש כנשיא ומנכ"ל של חברה פרטית תושבת ישראל ("החברה") אשר נמצאת בבעלותה המלאה (100%) של חברה ציבורית זרה תושבת ארה"ב שהיא חברת אם של קבוצה בינלאומית ("חברת האם"). היחיד משַמש גם כנשיא ומנכ"ל של חברת האם.
היחיד עובד בישראל ומחוצה לה הן בעבור החברה והן בעבור חברתם האם, כאשר שְכָרו בעבור עבודתו בשתי החברות (המורכב ממשכורת, בונוס שנתית וניירות-ערך שהוקצו לו בחברת האם) משולם ישירות על-ידי החברה, תוך שכּל חברה נושאת בעלות המיוחסת לה וחברת האם משפה את החברה בגין שכרו של היחיד בהתאם לחקר תנאי שוק מחירי העברה שעָרכה הקבוצה. 
חברת האם חייבת, על-פי הדין בארה"ב, לנַכּוֹת מס במקור (מס פדרלי ומדינתי) מהכנסת העבודה של היחיד אף אם הוא משולם ישירות על-ידי החברה.
תשלומי השכר המופקים בארה"ב מחושבים בהתאם למספר ימי העבודה בארה"ב ביחס לסך ימי העבודה של היחיד בכל שנה ושנה כפול סך תשלומי השכר להם זכאי היחיד.
החברה מנכה במקור תשלומי מס פדרלי ומדינתי ("מיסי-החוץ") מתשלומי השכר המופקים על-ידי היחיד בארה"ב ומעבירה את המס כאמור לחברת האם; ואילו חברת האם מעבירה לרשויות המס בארה"ב את המס המיוחס לחבות המס של היחיד בארה"ב.
כמו-כן, החברה מנכה מס במקור בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה.
היחיד מגיש דוח מס בארה"ב מדי שנה מכוח אזרחותו בארה"ב ומכוח העסקתו על-ידי חברת האם. 

במסגרת ההחלטה נקבע כדלקמן (סעיף 3 להחלטה):
"גובה המס אשר ינוכה במקור מדי חודש מהכנסתו של היחיד יחושב על פי העקרונות המפורטים להלן:
3.1 חברה ב' תנכה מס ישראלי במקור בגין תשלומי השכר ליחיד תוך התחשבות בזיכוי בגין ניכוי מיסי החוץ ששולמו בארה"ב על ידי חברת האם. מס שיוטל בארה"ב עבור עבודה שנעשתה שלא ממתן שירות או עבודה עבור חברה תושבת ארה"ב, אף אם נעשתה בפועל בארה"ב, לא יובא בחשבון כזיכוי כנגד המס החייב בישראל.
3.2 בעת חישוב הזיכוי בגין תשלומי השכר אשר מקורם בארה"ב, לא יינתן בידי המעביד זיכוי בשל סכום העולה על סכום המס הישראלי בו היחיד חייב בגין תשלומי שכר אלו. לא יינתן זיכוי בגין מס ששולם בשל חלק מתשלומי שכר אלו אשר כנגדם נתבעו הוצאות ו/או ניכויים אחרים בישראל.
3.3 לא יותר זיכוי בישראל בעד מסים ששילם היחיד רק בשל אזרחותו בארה"ב (ככל שיהיו תשלומים מהסוג כאמור), לרבות בשל סיווג מימוש ניירות ערך המוקצים לו.
3.4 הסכום בו תזכה חברה ב' את המס הישראלי על פי האמור בסעיף 3.1, הינו לצורכי ניכוי מס במקור בלבד וההחלטה אינה קובעת או מאשרת את גובה הזיכוי הסופי, אשר ייקבע באמצעות שומה סופית ויחושב על פי הכללים הקבועים בהוראות פרק שלישי לחלק י' לפקודה ובכפוף לזכויות המיסוי בין שתי מדינות בהתאם לאמנה למניעת כפל מס של ישראל עם ארה"ב. במילים אחרות, ככל ובהתאם לאמנה האמורה קיימת הכנסה פטורה ממס ליחיד תושב ישראל אשר שילם מסים בארה"ב, בין היתר מכוח אזרחותו, לא יובאו בחשבון תשלומים אלו כמיסי חוץ.
3.5 היחיד יגיש דוח שנתי לרשויות המס בישראל ויצרף את דוח המס השנתי הסופי המוגש על ידו בארה"ב.
3.6 ככל והתבצע תשלום נוסף לרשויות המס בארה"ב או שהתקבל החזר בגין סכומים שנוכו בעודף במקור, תדווח חבות המס הסופית בארה"ב, לרבות תשלום המס העודף או ההחזר, לצורך חישוב המס הישראלי בדוח השנתי של היחיד בשנת התשלום או שיוגש דוח מס מתקן בישראל, לפי העניין."