פטוֹר ממע"מ למי שאינו תושב אזור אילת

ביום 1.2.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ברון כ.א. בע"מ.

המערערת, חברה פרטית שנוסדה בחודש אוקטובר 2015, עוסקת באספקת כוח אדם לצדדים שלישיים, לרבות בתי מלון.
בתקופה פברואר 2016 – דצמבר 2018 הייתה למערערת התקשרות חוזית עם חברת קלאב הוטל ניהול (1996) בע"מ ("קלאב הוטל") לאספקת כוח אדם למלון קלאב הוטל בעיר אילת ("המלון"), ולשם כך העסיקה המערערת עובדים ממדינות זרות אשר עבדו במלון בקבלה, בניקיון חדרים, במטבח וכמלצרים, ברמנים, מחסנאים ושומרים.
המערערת חייבה את קלאב הוטל על-בסיס תעריפים לשעת עבודה לפי סוגי העובדים השונים, וזאת במסגרת התחשבנות חודשית, כאשר לחיוב החודשי הכולל לא הוּסף מס ערך מוסף למרות שהמערערת לא הייתה רשומה כ"תושב אזור אילת" לעניין חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985 ("חוק הפטוֹרים").
על-כן, המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב–מרכז) ערך למערערת שומת מס עסקאות וקבע, כי היא חייבת במע"מ על מחיר שירותי כוח האדם שסיפקה לקלאב הוטל.
לטענת המערערת היא קיימה את כל התנאים הדרושים בסעיף 5(ה) לחוק הפטוֹרים על-מנת להיות זכאית להירשם כתושב אזור אילת והיא לא נרשמה כתושב כאמור בתום לב ובשגגה. מדובר, לטענתה, במחדל טכני ותמים ועל-כן יש לרשום אותה באופן רטרואקטיבי לכל תקופת הערעור ועל-ידי כך לפטוֹר אותה מהחיוב במע"מ.
עוד טענה המערערת, כי השירותים שהיא העניקה לקלאב הוטל עונים על הגדרת "שירותי ניהול לבתי מלון" ולכן ולאור סעיף 6(4) לחוק הפטוֹרים* ותקנה 20א לתקנות אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ו-1985 ("התקנות")** גם בהיעדר רישום באילת כאמור השירותים חייבים במע"מ בשיעור אפס.

* סעיף זה מַסמיך את שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, "לקבוע מס ערך מוסף בשיעור אפס לגבי סוגי שירותים הניתנים בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת, לצורך עסקו באזור אילת".

** תקנה זו מחילה שיעור מס אפס "על סוגי השירותים המפורטים להלן הניתנים בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת" ובכלל זאת "שירותי ניהול לבתי מלון שאישר המנהל" (חלופה (4) באותה תקנה 20א).

נושא נוסף שעלה בערעור הוא שאלת זכאותה של המערעת לקזז מס תשומות בגין שכירת דירות עבוּר עובדים שגייסה ממרכז הארץ לצורך עבודה דומה בקלאב הוטל טבריה.
המערערת טענה, כי הלנת העובדים בדירות באזור טבריה הייתה לנוחותה ולטובתה כדי שהעובדים יהיו זמינים ורעננים לעבודה במלון. 
המשיב, לעומת זאת, החיל את הוראות תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ")* ושלל את ניכוי מס התשומות.

* תקנה זו קובעת כדלקמן:

"(א) בתקנה זו – 'תשומה', בשל עובד – נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו;

[...]

(ב) מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק." 

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לסוגיית הרישום וקבע, כי בעניין ישראייר תעופה ותיירות בע"מ (ע"א 9453/10) הותוותה ההלכה לפיה הרישום באילת עבוּר חבר-בני-אדם הוא מכוֹנן, יוצר וקונסטיטוטיבי. כלומר, אין דין בקיום (או בהוכחת היכולת לקיים) התנאים לרישום (לרבות ניהול עסק באילת ומינוי נציג שם), אלא עצם הרישום נדרש על-מנת שחבר-בני-אדם ייחשב ל"תושב אזור אילת" לצורך חוק הפטוֹרים והתקנות לפיו.
עוד קבע השופט קירש, כי הגם שפסק-הדין בעניין ישראייר הותיר פתח צר לרישום למפרע כתושב אזור אילת כאשר מתקיימת הצדקה לכך, המקרה הנוכחי אינו יכול להיחשב כחריג המצדיק רישום למפרע כאמור. זאת, ממספר טעמים: הרישום מתבקש שנים לאחַר ביצוע העסקאות הנדונות (מתן השירותים לקלאב הוטל) ואף לאחַר הפסקת פעילות המערערת באילת, הרישום מתבקש כתוצאה מביקורת ושומה מצד מנהל המע"מ ולא באופן יזום מצד המערערת, לא הייתה כל מניעה אובייקטיבית לפנייה מראש בבקשה להירשם ומנהל המערערת (ובעל הַשליטה בה) זקף את המחדל לשגגה גרידא.
לאור כל זאת, קבע השופט, כי העסקאות לא היו פטורות ממע"מ מכוח סעיף 5(ה) לחוק הפטוֹרים וכי צדק המשיב בסרבו להחיל את הפטוֹר למפרע.

השופט קירש המשיך ונדרש לטענתה של המערערת לפיה השירותים שהעניקה לקלאב הוטל עונים על הגדרת "שירותי ניהול לבתי מלון" ועל-כן, ולאור סעיף 6(4) לחוק הפטוֹרים ותקנה 20א לתקנות אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ו-1985 ("התקנות"), גם בהיעדר רישום באילת כאמור השירותים חייבים במע"מ בשיעור אפס.
השופט ניתח את הוראות תקנה 20א לתקנות והסביר, כי המנהל אישר במרוצת השנים שמונה סוגי "שירותי ניהול" אשר יִזכו בשיעור מס אפס על-פי תקנה 20א כאשר הם ניתנים על-ידי עוסק שאיננו תושב אזור אילת, לבית מלון עוסק תושב אילת, לצורך עסקי בית המלון באילת.* זאת, בנוסף לשני סוגי השירות הייחודיים לבתי מלון המופיעים בתקנה 20א(5) ו-(6) (רכישת שירותי מלון ושירותי אדריכלות לבתי מלון).

* ואלה הם סוגי השירות: ניהול חשבונות, ראיית-חשבון, ייעוץ מס, עריכת-דין, שירותי פרסום, רישום מקרקעין, ייעוץ כלכלי ושירותי שיווק של בתי מלון. 

השופט קירש התייחס לטענת המערערת כי ניתן לכלול את שירותיה אשר ניתנו לקלאב הוטל באילת בגדרי תקנה 20א לתקנות כ"שירותי ניהול לבית מלון" וקבע, כי אספקת כוח אדם אינה מבּין השירותים המנויים באישורי המנהל ודי בעובדה זו כדי לדחות את הערעור בעניין זה.
השופט הוסיף וציין, כי המנהל אף התבקש במפורש על-ידי גורם אחר (לא המערערת דנן) להוסיף שירותי אספקת כוח אדם למלונות באילת לרשימת תקנה 20א(4) והמנהל סירב לעשות כן (החלטת מיסוי 5739/16), כאשר החלטה זו פורסמה בסמוך מאוד לתחילת עיסוקה של המערערת באילת (דבר שמשליך גם על היבט מחדל אי-הרישום).
עוד ציין השופט קירש, כי אין זה מתפקידו או מסמכותו של בית-המשפט להוסיף סוגי שירות נוספים למסגרת תקנה 20א(4) לתקנות, לא באופן הצופה פני עתיד ועל אחת כמה וכמה בתחולה למפרע כפי שמבוקש בערעור; וכי ספק רב אם המנהל כְּלל מוסמך לאשר אספקת עובדים כסוג נוסף של "שירותי ניהול לבתי מלון".*

* וראו בעניין זה את ניתוחו של השופט קירש ביחס למילה "ניהול" בפס' 69 ואילך לפסק-הדין.

השופט קירש המשיך ונדרש לטענת המערערת לפיה המחדל מצדהּ באי-רישום כתושבת איזור אילת (למרות שלדעתה היא הייתה זכאית להירשם ויכולה הייתה לעשות כן בקלות) הביא להתעשרות הקופה הציבורית באשר לצד הפטוֹר ממע"מ היא הייתה זכאית לקבל גם את ההטבה הגלומה בסעיף 12 לחוק הפטוֹרים, ועל-כן אין מקום למצות עִמה את הדין בעניין שומות מס העסקאות.
השופט דחה טענה זו, בקובעו, כי המשיב כלל אינו מוסמך להקל בשומה ובגבייה של מס הערך המוסף המגיע בגלל ויתורה כביכול של המערערת על ההטבה לפי סעיף 12 לחוק הפטוֹרים ואין כל הצדקה או עיגון בדין להביא היטב זה בחשבון במסגרת הערעור.

לבסוף, נדרש השופט קירש לשאלת זכאותה של המערעת לקזז מס תשומות בגין שכירת הדירות עבוּר העובדים שגייסה ממרכז הארץ לצורך עבודה דומה בקלאב הוטל טבריה.
השופט קבע, כי בדין יישם המשיב את הוראות תקנה 15א, שכּן הלינה חינם בטבריה חסכה מהעובדים את הצורך לנסוע הלוך ושוב מדי יום ממרכז הארץ או להעתיק את מקומות המגורים הפרטיים שלהם לצפון הארץ, תוך שאין מדובר באתר עבודה בלתי-נגיש הנמצא במקום מרוחק או נידח. 
עוד ציין השופט, כי המערערת לא שילמה לעובדים על זמן הנסיעות שלהם הלוך ושוב בין מרכז הארץ לטבריה, כך שצמצום תדירוּת הנסיעות ממילא לא חסך לה כסף.

לאור כל האמור, דחה השופט קירש את הערעור, הגם שהחליט שלא לחיֵיב את המערערת בהוצאות המשיב, וזאת על רקע טענתה בנושא התעשרות הקופה הציבורית בְּשל אי-החלת הוראות סעיף 12 לחוק הפטוֹרים ובהינתן האפשרות המסתברת כי התנהלות המערערת בנוגע לפעילותה באילת חסכה לקופת המדינה, במישור אחר, סכום כסף ניכר.