נקודות לתשומת הלב לקראת תום שנת-המס

תום שנת-המס 2021 מתקרב ובהתאם ראינו לנכון להביא בפניכם מספר נקודות לתשומת הלב.
מומלץ לקבל ייעוץ פרטני באשר לכל אחת ואחת מהנקודות האמורות (כמו גם לכל נקודה נוספת שדורשת בחינה מושׂכלת) ומובן שאנו עומדים לרשותכם לעניין זה.*

* ליצירת קשר ישיר עם הח"מ, לחצו כאן.

תכנון מס לגבי הפסדים

כידוע, פקודת מס הכנסה מַבחינה בין מספר סוגים של הפסדים לצורכי מס, וזאת כנגזר ממקורם (הפסד מעסק, הפסד הון וכו'), מועד ההכרה בהם (בסיס מזומן למול בסיס מצטבר), שנת היווצרותם (הפסד שוטף מול הפסד מועבר) ומקורם הגאוגרפי (ישראל או מחוץ לישראל).

יכולת הקיזוז של הפסד מסוג אחד עשויה להיות רחבה משמעותית מזו של הפסד מסוג אחר, וממילא תכנון שגוי של ההפסדים ומועד מימושם עלול להביא לתשלום מס ביֶתֶר ואף לתאונות מס.

נזכיר, כי הדין הקיים אינו מאפשר קיזוז הפסדים לאחוֹר* ואף אינו מאפשר הורשת הפסדים** וממילא נדרש בעניין זה תכנון מתאים, לרבות במסגרת תכנון כולל של העברה בין-דורית.

* דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' דמארי (קישור לפסק-הדין).

כידוע, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההתייעלות" או "החוק") (קישור לחוק ההתייעלות) נכללו, בין היתר בין היתר, הוראות הקובעות חיוב במס של משיכת כספים או נכסים מחברה בידי בעל מניות מהותי אשר אינם מוחזרים במועד שנקבע לעניין זה (ראו סעיף 94(1) לחוק ההתייעלות ע' 274 ואילך וכן סעיף 96 לחוק, ע' 279–281).
"משיכה מחברה" כוללת, בין היתר, העֳמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות המהותי או קרובו, במישרין או בעקיפין והנכסים שעליהם תחול הוראה זו כוללים, בין היתר, דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי או קרובו, ולרבות תכולתה.*

* נזכיר, כי במבזק מיום 23.8.2017 דיווחנו אודות פרסומם של שני חוזרים מקצועיים: האחד: חוזר מס הכנסה 7/2017 בנושא "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה" (קישור לחוזר); השני: חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 בנושא "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה" (קישור לחוזר).

עוד נזכיר, כי במבזק מיום 15.4.2018 דיווחנו אודות פרסום טופס 1350 המהווה נספח לדו"ח והמיועד לבעל מניות מהותי בחברה שסכום המשיכות המצטבר עלה ביום כלשהו בשנת-המס וביום כלשהו בשנת-המס שלפניה על 100,000 ש"ח (קישור לטופס).

בנוסף, נזכיר, כי במבזק מיום 13.1.2019 דיווחנו אודות פרסום הודעתם בנושא של רו"ח אריה פונדק יו"ר ועדת המיסים בלשכת רו"ח ושל רו"ח אורי בארי יו"ר מרחב תל-אביב בלשכה. וכך צוין בהודעה: "הלשכה באה בדברים עם הנהלת רשות המסים בדבר הקלה או פרשנות מרחיבה או דחייה ביישום הוראות סעיף ט(1) לפקודה. הנהלת הרשות הבהירה בצורה נחרצת כי אין בדעתה לשנות חקיקה או דחיית יישום הסעיף באופן גורף. יחד עם זאת, ככל שאירעו 'תקלות' משמעותיות בתום לב כגון יתרה הקיימת מסוף 2016 שרואים אותה כדיבידנד בשנת 2017 אך חולקה למעשה בפועל בשנת 2018 ניתן לפנות למחלקה המקצועית באופן פרטני לצורך הסדרת 'התקלה'." 

למן חקיקת הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, משרדנו נתקל בשורה ארוכה של מקרים בהם התעוררה השְאֵלה האם בנסיבות העניין אכן חלות אותן הוראות.
בחלק ממקרים אלה, ניתן היה לבסס טיעונים התומכים בפרשנות לפיה אין להחיל את הוראות הסעיף. זאת, למותר לציין, תוך מתן חוות-דעת מנומקת וגילוי נאות.
מנגד, משרדנו נתקל במקרים רבים בהם לא היה כל ספק כי יש מקום להחיל את הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה ולמרות זאת הוראות אלו לא יושמו.
נזכיר, כי בעת האחרונה נחקרו תחת אזהרה בעלי שליטה ומייצגיהם כשהם חשודים בביצוע עבירוֹת של השמטת הכנסה מדו"ח ומסירת דו"ח כוזב בכוונה להתחמק ממס (בעל הַשליטה) וסיוע להשמטת הכנסה על-ידי הגשת דו"ח כוזב במטרה להתחמק ממס (המיַיצג).

במקביל לבחינת שאלת תחולתן של הוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה, יש גם להידרש להוראות סעיף 3(ט) ו-(י) לפקודה, כמו גם להוראות סעיף 85א לפקודה, וזאת באשר להלוואות בין-חברתיות.

כמו-כן, יש לבחון את השלכות מס ערך מוסף הגלומות במשיכות הבעלים ובהלוואות הבין-חברתיות כאמור.

חלוקת דיבידנד לפני תום שנת-המס

חלוקת דיבידנד אוצרת בחוּבּה השלכות מס רבות ובכללן באשר לזכאות לנַכּוֹת הוצאות מימון ואחרות, לתחולת הוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה שהוזכרו לעיל כמו גם לגבי תחולת הוראות סעיף 77 לפקודה (חלוקת דיבידנד כפויה), לשיעור המס החָל בגין החלוקה (בפרט לעניין הוראות החוק לעידוד השקעות הון), לקיזוז הפסדים ועוד.
יש אפוא, לבחון את האפשרות לחַלק דיבידנד לפני תום שנת-המס, וזאת תוך קביעה ותיעוד מפורטים מה מקור הרווחים מושא הדיבידנד. 

שינויי מבנה

כידוע, פקודת מס הכנסה ותקנותיה מאפשרת לבצע שינויי מבנה מגוּונים בפטוֹר ממס ובכלל זאת העברת נכסים לפי סעיף 104 לפקודה,* מיזוג לפי סעיף 103 לפקודה ופיצול לפי סעיף 105 לפקודה.

* הוראה מקבילה, על-פי רוב פחות כדאית, מנויה בסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין.

נזכיר, כי ההוראות הקבועות בסעיפים 103–105 לפקודה קובעות חבות במס רכישה בשיעור מוקטן (0.5%)* והן אינן מתייחסות להשלכות מס ערך מוסף הגלומות בשינוי המבנה או להשלכות אחרות (למשל: חבות אפשרית בהיטל השבחה). 

* ראו בעניין זה, ובין היתר, את פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין ארנה סטאר גרופ בע"מ (ע"א 1210/16).

השלכות אלו דורשות בחינה נפרדת.

עוד נזכיר, כי במסגרת תיקון 242 לפקודת מס הכנסה (קישור לתיקון) בוצעו מספר שינויים מקֵלים בהוראות סעיפים 103–105 לפקודה; וכי בעקבות התיקון האמור פורסם חוזר מקצועי (חוזר 8/2018).

לבסוף נזכיר, כי רשות המס פרסמה שורה ארוכה של החלטות מיסוי לגבי שינויי מבנה אליהן נדרשנו בעבר וכן מספר מסלולים ירוקים.*

* בגדרוֹ של תיקון 147 לפקודת מס הכנסה, נוסף לחֵלק ט לפקודה פרק שני-ב, שעניינו ב"החלטת מיסוי". ההוראות הקבועות בפרק זה מאפשרות לבקש מרשות המסים "החלטת מיסוי", שהיא החלטה בכל הנוגע לחבות המס של המבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלוֹ, בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוֹצאה או הפסד שהיו לו. ההחלטה ניתנת על-ידי המוסד להחלטות מיסוי.

בשעתו, הוחלט במוסד להחלטות מיסוי על פתיחת מסלולים ירוקים למתן החלטות מיסוי, המהווים הליך מקוצר ומזורז לקבלת החלטת מיסוי. לשם כך, נבחרו מספר נושאים החוזרים על עצמם ואשר רמת המורכבות שלהם מאפשרת קביעת מסגרוֹת וקריטריונים שיאפשרו מתן החלטת מיסוי על-סמך הצהרות והתחייבויות המבקש.
בהתאם, בכל נושא נבנה "טופס בקשה להחלטת מיסוי בהסכם במסלול ירוק", הכולל: פרטים כלליים, העוּבדות, הבקשה, הֶסדר המס ותנאיו, הצהרה והתחייבות; ואילו בכל טופס נכללות העוֹבדות והתנאים אשר בהתקיימם יוכל המבקש להחיל על עצמו את הֶסדר המס המתואר בטופס.

עם זאת, אין מדובר באישור אוטומטי של הֶסדר המס, ויש להעביר את הבקשה (על-גבי הטפסים האמורים) לחטיבה המקצועית של רשות המיסים, וזו תחליט באופן פוזיטיבי על אישור הֶסדר המס המוצע תוך פרק זמן קצר.

היערכות לרפורמה הצפויה במיסוי בינלאומי

במבזק מס' 1948 מיום 21.11.2021 דיווחנו על פרסום דו"ח הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי בישראל (קישור לדו"ח), הכולל, כשמו כן הוא, הצעה לרפורמה מקיפה בתחום המיסוי הבינלאומי* ובכלל זאת שינוי בכללים בעניין זיכוי ממס, קביעת הוראות בנושא תושבוּת, תיקון ההוראות בנושא מס יציאה ובנושא חנ"ז, הרחבת דרישות הדיווח ועוד.

* מדובר ברפורמה המקיפה ביותר בתחום המיסוי הבינלאומי למן תיקון 132 לפקודה.

בכוונת רשות המסים להביא את הרפורמה לחקיקה במהלך שנת 2022, כך שמומלץ כבר בשלב זה להיערך בהתאם.

פירוק חברות פרטיות לפני תום שנת-המס

במקרים רבים, יש המחזיקים בחברות פרטיות שאינן פעילוֹת.
פירוק מרצון של חברות אלו עשוי להיות בעל מספר יתרונות, כל שכּן אם הפירוק יחל לפני תום שנת-המס 2021.

ראשית, חיסכון בתשלום אגרות שנתיות לרשם החברות.
כידוע, חברה פרטית שהתאגדה בישראל חייבת כל שנה לא רק בדיווח לרשם החברות אלא גם בתשלום אגרה שנתית בגובה של כ-1,100 ש"ח (עלות מופחתת בכפוף לתשלומה במועד), כאשר אי-תשלום האגרה עשוי להביא לביצוע הליכי גבייה מכוח פקודת המיסים (גביה).
לעיתים, מדובר בחברות שהפסיקו את פעילותן זה מכבר ואף כאלו שמעולם לא היו פעילוֹת. במקרים כאלה, תקנות החברות (אגרות) מקנות, בתנאים מסוימים, פטוֹר מתשלום אגרות (גם רטרואקטיבית!). לשם כך יש להגיש בקשה מיוחדת לרשם החברות.

שנית, הותרת החברה עלולה להקשות על פעילותם השוטפת של תאגידים פעילים הקשורים במישרין או בעקיפין לחברה, וזאת בכל הקשור לקבלת פטוֹר מניכוי מס במקור, ניהול ספרים וכו'.

שלישית, החזקת מניות בחברה (בין חברה המאוגדת בישראל ובין חברה המאוגדת מחוץ לישראל) עלולה לגרור חובת הגשת דו"ח שנתי לרשויות המס, וזאת, בין היתר, לאור העובדה שהפטוֹר מהגשת דו"ח שנתי כאמור מכוח תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988 אינו חל על יחיד שהוא או בן-זוגו הם בעלי שליטה בחברה כאמור בסעיף 32(9) לפקודת מס הכנסה.
למותר לציין, כי הגשת דו"ח כאמור עלולה להביא לביקורת מצד רשויות המס לגבי אותו יחיד (ו/או החברה שבבעלותו) או למצער להגדיל את הסיכוי לביצוע ביקורת כאמור.

רביעית, ככל שענייננו בחברה המאוגדת בישראל אשר בבעלותו של יחיד הטוען כי הוא "תושב חוץ" לצורכי מס, החזקת המניות עשויה לחזק את זיקותיו של בעל המניות לישראל בעת בדיקת מרכז חייו (כאמור בהגדרת המונח "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה).

חמישית, אפשרות לקיזוז הפסדים כנגד הכנסות ורווחים אחרים.
היה והחברה הפרטית (בין חברה המאוגדת בישראל ובין אם מחוץ לישראל) צברה הפסדים, פירוקה מרצון יביא, על-פי רוב, להיווצרותו של הפסד הון בידי בעל המניות בחברה (שהרי, הפסדי החברה מומנו, במישרין או בעקיפין (כגון: באמצעות ערבות) על-ידי בעל המניות).
הפסד זה יוּתר לבעל המניות בקיזוז כנגד רווח הון מכל סוג שהוא (לרבות שבח מקרקעין), כאשר אם לא ניתן לקזז את הפסד ההון בשנה שבה נוצר, אזי אותו הפסד יעבור לשנים הבאות עד שייווצר לבעל המניות רווח הון לקיזוז, וזאת ללא מגבלת זמן.*

* נזכיר, כי ככל שמדובר בהפסד הון שמקורו במכירת נכס מחוץ לישראל, יש לקזזו תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל.

בנוסף, בשנת-המס שבּה הֵחֵל הפירוק מרצון, ניתן, במקרים מסוימים, לקזז את ההפסד לא רק כנגד רווח הון מכל סוג שהוא אלא גם כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו באותה שנת-מס בְּשל ניירות-ערך אחרים.

לבסוף, נציין, כי יש להיזהר מהכנסת פעילוּת לחברות בלתי-פעילוֹת. במה דברים אמורים?
במקרים רבים, בעלי חברות פרטיות בלתי-פעילוֹת (במקרים רבים, מדובר ב"חברות מדף") מעוניינים להכניס פעילוּת לאותן חברות, וזאת במקום לפתוח חברה חדשה.
מהלך כזה עשוי להתגלות כמוקש מס בעת המכירה העתידית של מניות החברה, וזאת באותם מקרים בהם החברה הוקמה (על-ידי המוֹכר) לפני 1.1.2003.
שכּן, במקרה זה, במקום ששיעור המס על רווח ההון יהיה 30%,* הוא יהיה גבוה יותר.**

* בהנחה שמדובר בבעל מניות מהותי (לא כולל מס נוסף).

** למעשה, לאור העלאת שיעור המס על רווחי הון הָחֵל ביום 1.1.2012, לפי חישוב ליניארי, נוצר מצב מעַניין לפיו שיעור המס על רווח הון במכירת מניות חברה פרטית שהוקמה (על-ידי המוֹכר) בתקופה 1.1.2003–31.12.2011 יהיה נמוך יותר משיעור המס על רווח ממכירת מניות חברה שהוקמה ביום 1.1.2012 ואילך.

עוד נציין, כי פירוק מרצון של חברה פרטית (המאוגדת בישראל) כרוך בהליך פשוט יחסית שהפך לפשוט עוד יותר בעקבות תיקון 32 לחוק החברות* שנכנס לתוקף ביום 15.9.2019.**

* תיקון עקיף שהתקבל במסגרת חקיקת חוק חדלות פירעון ושיקום כלכלי, התשע"ח-2018 (קישור לחוק).

** למַעבר להנחיות לגבי פירוק מרצון מטעם רשם התאגידים במשרד המשפטים, לחצו כאן.