מכירת כרטיס שחקן כדורגל

ביום 18.11.2021 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין ברדה.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערער (אליניב פליקס ברדה), יליד שנת 1981, הֵחל את הקריירה שלו כשחקן כדורגל בשנת 1998. תחילה שיחק המערער בקבוצת הנוער של הפועל באר שבע, וכבוגר עבר לשחק בקבוצת מכבי חיפה ולאחר מכן בקבוצת הפועל תל-אביב.
משנת 2007 ועד מחצית שנת 2013 שיחק המערער בקבוצת הכדורגל Racing Genk הבלגית ("הקבוצה הבלגית").
בתקופות ששיחק המערער בקבוצות כדורגל ישראליות שוּלם לו שכר של כ-800,000 ₪ לעונה. ואילו לאחַר שעבר המערער לשחק בקבוצה הבלגית, הגיע שכרו לכדי למעלה מ-860,000 אירו לעונה.
המערער שב לישראל כשחקן כדורגל מצליח ובעל מוניטין במהלך שנת 2013 וחתם בחודש יוני באותה שנה עם חברת א.א. החברה לקידום הספורט באר-שבע בע"מ, בעלת קבוצת הפועל באר-שבע, על שני הסכמים: האחד, הסכם העֲסקה לשנים 2013–2015 שהן גם שנות-המס שבערעור ("הסכם ההעסקה"); והשני, הסכם למכירת הזכויות הספורטיביות הגלומות בכרטיס השחקן שלו (שהוחזק על ידיו) ("הסכם הזכויות").
על-פי הסכם ההעסקה, המערער קיבל משכורת בסיס בסך של כ-40,000 ₪ לחודש בתוספת תגמולים ובונוסים בהתאם לביצועים שהפגין באופן יחידני ולהישגי הקבוצה בכללותה. המשכורות שקיבל המערער מהקבוצה בשנות-המס שבערעור ובגינן שילם המערער מס שולי, היו כדלקמן: 240,284 ₪ בשנת-המס 2013, 706,293 ₪ בשנת-המס 2014 ו-1,167,237 ₪ בשנת-המס 2015.
על-פי הסכם הזכויות, שנחתם באותו יום בו נחתם הסכם ההעסקה, המערער יקבל סך של 3,628,000 ₪ (כ-1 מיליון דולר ארה"ב) אשר ישולם לו בשלושה תשלומים: בחודש אוגוסט 2013, בחודש אוגוסט 2014 ובחודש אוגוסט 2015. תשלומים אלה לא היו מותנים בתפוקה מסוימת מצד המערער או בתוצאות משחקים, ואף לא בהתחייבות מצידו להמשיך לשחק.
יצוין, כי בדיקה שעָרך המשיב העלתה, כי למערער היו הכנסות מפרסומות בשנות-המס שבערעור, בסך 3,000 ₪ ו-21,350 ₪, בהתאמה, שהושמטו מהדוחות שהגיש. המערער לא הכחיש הכנסות אלו והודיע כי הוא פועל על-מנת להסדיר את תשלום המס בגינן מול רשויות המס.
עוד יצוין, כי בשנים 2016 ו-2017 (שאינן חלק מהערעור) נחתמו הסכמי העֲסקה נוספים בין הקבוצה למערער, ובמקביל חתם המערער על שני הסכמים נוספים למכירת זכויות ספורטיביות. על-פי הסכמים אלה, קיבל המערער, עבוּר כל שנת העֲסקה, שכר בגובה של כ-2 מיליון ₪ לשנה, וכן קיבל סך של 600,000 ₪ לכל שנה בגין מכירת זכויותיו הספורטיביות. 

המשיב הוציא למערער שומות בצווים לשנות-המס שבערעור, בגדרן נקבע, כי התקבול ששולם לו עבוּר הזכויות הספורטיביות שמכר מהוות חלק משכרו של המערער ועל-כן מדובר בהכנסה פירותית ולא ברווח הון ממכירת נכס נפרד מהסכם ההעסקה, כפי שנטען על ידיו.
לחלופין, גרס המשיב, כי יש לראות בפיצול התמורה בגין כרטיס השחקן משום עסקה מלאכותית המהווה תכנון מס בלתי-לגיטימי.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית ובכלל זאת את הוראות חוק הספורט, תשמ"ח-1988 ואת המונח "כרטיס שחקן" שהוגדר בעניין בני יהודה (ע"מ (ת"א) 1200/07) כ"ביטוי לאגד של זכויות שיש להן שווי כלכלי".
במסגרת זו, נדרשה השופטת גם לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין קשר ספורט (ע"א 7883/12), לפסקי-הדין שדנו בהגדרת המונח "נכס" שבסעיף 88 לפקודה ולהוראות צו מס הכנסה (קביעת סוגי שכר כהכנסה), התשכ"ז-1967 ("צו סוגי שכר") ותקנות מס הכנסה (ניכוי מסוגי שכר מסוימים), התשכ"ז-1967 ("תקנות ניכוי מסוגי שכר") שמתייחסות, בין היתר, לניכוי מס במקור בגין תשלום שכר ספורטאים.*

* יצוין, כי הצדדים לא הפנו בטיעוניהם ובסיכומיהם לצו סוגי שכר ולתקנות ניכוי מסוגי שכר, ובעקבות החלטת השופטת וינשטיין התייצבו לדיון לצורך השלמת טיעון ביחס לדברי החקיקה האמורים. זאת, היות שהשופטת סברה כי עשויה להיות להן רלבנטיות לסוגיה שבמחלוקת.

ראו בעניין זה את פס' 69 לפסק-הדין.

לגופו של עניין, קבעה השופטת וינשטיין, ותוך שהיא מאבחנת את עניינו של המערער מהלכת קשר ספורט, כי לאור מהותה הכלכלית האמיתית של העִסקה ובדומה לתקבול בגין התחייבות לבלעדיות או לאי-תחרות, יש לראות בהסכם הזכויות בין המערער לקבוצה המעגן את "מכירת" כרטיס השחקן על ידיו כחלק ממכלול הסכמי העבודה בין הצדדים ואין לייחֵס משמעות לפיצול ההסכמים.
למעלה מן הצורך, הוסיפה השופטת וקבעה (ראו פס' 74 ואילך לפסק-הדין), כי אף אם הייתה נכונה לקבל את טענת המערער כי מדובר בעסקה של מכר נכס הוני – וכאמור, היא לא קיבלה טענה זו – הרי שעדיין היה על המערער להוכיח כי התקיימה מכירה לצמיתות של הנכס; בעוד שבפועל, לכל היותר, ניתן לראות בהענקת המערער את שירותיו כ"השכרה של זכויות", בהתאם לסעיף 2(7) לפקודה.

לאור כל האמור, קבעה השופטת וינשטיין, כי בדין קבע המשיב שהתקבול בגין הסכם הזכויות מהווה תקבול שניתן למערער במסגרת יחסי עובד-מעביד ועל-כן הוא יחויב בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה.