חוק התכנית הכלכלית לשנים 2021 ו-2022 | עיקול בְּשל חוב מע"מ של שותפות לא רשומה

חוק התכנית הכלכלית לשנים 2021 ו-2022

ביום ה', 18.11.2021, פורסם ברשומות חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2021 ו-2022,) התשפ"ב-2022 ("חוק התכנית הכלכלית") (קישור לחוק התכנית הכלכלית).

בגדרו של חוק התכנית הכלכלית נכללים, בין היתר, תיקון מס' 96 לחוק מיסוי מקרקעין באשר לפרק חמישי 4 לחוק (פינוי בינוי) ופרק חמישי 5 (תמ"א 38) (ראו סעיפים 48–49 לחוק התכנית הכלכלית); תיקון מס' 75 לחוק עידוד השקעות הון באשר לבנייה להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק האמור (ראו סעיפים 67–68 לחוק התכנית הכלכלית) לצד תיקונים מקבילים בחוק מע"מ (תיקון מס' 59, ראו סעיף 69 לחוק התכנית הכלכלית) בפקודת מס הכנסה (תיקון מס' 258, ראו סעיפים 70–71 לחוק התכנית הכלכלית) ובחוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס' 97, ראו סעיף 72 לחוק התכנית הכלכלית); ותיקון מס' 7 לחוק גיל פרישה (ראו סעיף 73 לחוק התכנית הכלכלית).

נזכיר, כי בהצעת החוק* הוצעו מספר תיקוני חקיקה נוספים** שאינם כלולים בחוק התכנית הכלכלית ואף לא נכללו בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2021 ו־2022), התשפ"ב-2021 (קישור לחוק ההתייעלות הכלכלית) שאליו התייחסנו במבזק האחרון.

* הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2021 ו־2022), התשפ"א-2021 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).

** ובכלל זאת תיקון לחוק מע"מ באשר לרכישה של שירותים דיגיטליים מספָקים בין־לאומיים אשר מושבם אינו בישראל (ראו סעיף 6 להצעת החוק), תיקון לפקודת מס הכנסה, לחוק מע"מ ולחוק מיסוי מקרקעין לפיו במקרים המפורטים בהצעת החוק הגשת ערעור מס לבית-המשפט או לוועדת-הערר לא תדחה את מלוא חובת תשלום המס השנוי במחלוקת ועם הגשת ערעור כאמור ישלם החייב 30% מסכום המס השנוי במחלוקת (ראו סעיפים 7–10 להצעת החוק) ותיקון לפקודת מס הכנסה ולחוק מע"מ באשר למיסוי שותפויות וקרנות השקעה (ראו סעיפים 16–18 להצעת החוק).

---

עיקול בְּשל חוב מע"מ של שותפות לא רשומה

ביום 9.11.2021 ניתן פסק-הדין של בית-משפט השלום באשדוד בתביעה שהגישה רחל קליין כנגד מנהל מע"מ אשדוד ("מנהל מע"מ").

להלן פירוט העוּבדות כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
התובעת, גב' רחל קליין, הינה אלמנתו של המנוח חיים קליין ז"ל ("המנוח"), שנפטר ביום 16.2.2016, והיורשת היחידה שלו. לבני-הזוג שני בנים: עמי ויהודה קליין.
המנוח היה בעל מניות בחברת חיים קליין ובניו בע"מ ("החברה") המצויה בהליכי פירוק מאז חודש דצמבר 2013.
במערכת המחשוב של רשות המסים קיים רישום של שותפות לא רשומה ("השותפוּת שבמחלוקת") בה היו, על-פי הנטען, שותפים המנוח, עמי ויהודה קליין והחברה.
במערכת המחשוב של רשות המסים קיים רישום של שותפוּת לא רשומה נוספת ("השותפוּת הנוספת") בה היו שותפים, על-פי הנטען, המנוח ובניו (עמי ויהודה קליין).
המנוח ובניו מעולם לא נרשמו כ"עוסקים" במשרדי מע"מ.
בחודש אוקטובר 2013 נמכרה הפעילות העסקית של החברה, ועסקה זו דוּוחה על-ידי מפרק החברה על-גבי טופס דיווח הנושא את מס' השותפוּת שבמחלוקת. בנוסף, דיווח מפרק החברה על עסקות שביצעה החברה בחודש נובמבר 2013.
על-פי הדוחות שהוגשו, עסקת המכירה בחודש אוקטובר 2013 והפעילות הנוספת בחודש נובמבר 2013 יצרו חבות במע"מ בסכום כולל של 1,383,441 ₪. סכום זה לא שולם על-ידי החברה טרם נקלעה להליכי פירוק ואף לא על-ידי כל גורם אחר במועד מאוחר יותר. יחד עם זאת, אין מחלוקת, כי עד ליום 6.6.2018 הועבר לאגף המכס ומע"מ על חשבון החוב, במסגרת הליכי חדלות הפירעון של החברה, דיבידנד בסך של 629,516 ₪.
היות שהחוב של החברה לרשות המיסים לא שולם במלואו, אזי יתרת החוב הלכה ותפחה, ולטענת מנהל מע"מ היא הגיעה לכדי סך של כ-2,350,000 ש"ח, נכון לחודש ינואר 2019.
המנוח היה הבעלים של נכס תעשייתי באשדוד ("המקרקעין") שנמכר טרם פטירתו.
בגין מכירת המקרקעין שולם מס שבח, אך בעקבות הליכים שניהלה התובעת לגבי גובה החבות במס שבח כאמור וקבלת טענותיה בהליכים אלה, נקבעה לתובעת זכאות להחזר מס בסך כולל של 2,760,000 ש"ח: סך של 1,813,242 ש"ח נקבע כהחזר ביום 30.1.2019 וסך נוסף של 947,998 ש"ח נקבע כהחזר ביום 3.2.2019.
מנהל מע"מ הטיל עיקול על החזרי המס שהגיעו לתובעת, כיורשת של עיזבון המנוח, והוא נימק עיקול זה בכך שבמחשבי הרשות קיים רישום של שותפוּת בין המנוח, בניו יהודה ועמי קליין והחברה, וכי שותפוּת זו נרשמה במשרדי מע"מ, מכוח סעיף 56 לחוק מע"מ, שעניינו ב"איחוד עוסקים". עוד נומק העיקול בכך שלשותפוּת נותרו חובות מס בה חבים השותפים. לאור קיומם של חובות מס, אזי הוטלו העיקולים על נכסי המנוח ובכלל זאת על החזרי המס שצוינו לעיל. על-פי הנטען, במסגרת העיקול שבוצע בחודש פברואר 2019 עוקל סך של 1,813,342 ₪.
בכתב ההגנה חזר בו מנהל מע"מ מהטענה כי מדובר בשותפוּת מכוח "איחוד עוסקים" כאמור בסעיף 56 לחוק מע"מ, אך למרות זאת עמד על העיקול, וזאת בטענה כי הייתה קיימת שותפוּת לא רשומה בין החברה, המנוח ובניו, שנרשמה במרשמי רשות המסים בהתאם להוראות סעיף 128(ב) לחוק מע"מ. כך, לטענת מנהל מע"מ, היות שחל בעניין זה אותו סעיף 128(ב), והחוב שנוצר בחודשים אוקטובר ונובמבר 2013 הוא חוב של השותפוּת שבמחלוקת, אזי המנוח חייב בחוב זה, ולמצער כגובה חלקו בשותפוּת.
בתיק הפירוק של החברה, הגיש מנהל מע"מ תביעת חוב על מלוא סכום המס הנכלל בדוחות התקופתיים שהגיש מפרק החברה בגין חודשים אוקטובר ונובמבר 2013, דהיינו הוגשה תביעת חוב על סך של 1,383,441 ש"ח.
עיקול שהוטל בסך של כ-950,000 ש"ח בוטל, וסכום זה הוחזר לתובעת. כמו-כן, בחודש דצמבר 2019, בעקבות צמצום נוסף של העיקול, הוחזר לתובעת סכום נוסף של כ-453,000 ש"ח.*

* הצדדים לא פרשׂו בפני בית-המשפט מסכת עובדתית מלאה ביחס לסכום המדויק שעוקל בסופו של יום, אך עולה כי מדובר בסכום משוער של כ-1,400,000 ש"ח.

בחודש אוקטובר 2015 הגיש אגף המכס ומע"מ כתב אישום כנגד החברה ועמי קליין ("כתב האישום"). בכתב האישום נטען, כי החברה מתוקף היותה "עוסק מורשה" ועמי קליין מתוקף היותו המנהל הפעיל של החברה, היו חייבים להגיש את דו"ח אוקטובר 2013, והם הֵפֵרו חובתם זו, ולכן עברו עבירה לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ.

בית-המשפט, מפי השופט י' ליבליין, קיבל את התביעה וחייב את מנהל מע"מ לשלם לתובעת שכ"ט עו"ד והוצאות משפט בסך 100,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציין השופט ליבליין, כי טענתו החדשה של מנהל מע"מ באשר לתחולת הוראות סעיף 128(ב) לחוק מע"מ מעוררת שני קשיים.
האחד, נובע מהעובדה שבמסגרת הליך חדלות הפירעון של החברה יִיחס מנהל מע"מ לחברה לבדה את מלוא החוב הנובע מדוחות החודשים אוקטובר ונובמבר 2013, ובהתאם הצהיר ב"כ המנהל בסיכומיו כי המנהל יתקן את תביעת החוב בהליך חדלות הפירעון של החברה. 
השני, נובע מהעובדה שבכתב האישום נטען, כי החברה היא החייבת בהגשת דו"ח המע"מ התקופתי לחודש אוקטובר 2013 וכי עמי קליין היה חייב בהגשת הדו"ח כמנהלהּ הפעיל של החברה; ומכאן, שאין טענה כי החובה חלה עליו מכוח היותו שותף בשותפוּת שבמחלוקת.

לאחר מכן, פנה השופט להוראות סעיף 128 לחוק מע"מ* ונדרש לטענת מנהל מע"מ לפיה אין לקבל את טענות התובעת המופנות כנגד הרישום המופיע במחשבי רשות המסים, שהרי לאור חזקת התקינוּת המנהלית הרשות מוחזקת כמי שפעולתה תקינה ובכלל זה הרישום שביצעה בגין קיומה של השותפוּת שבמחלוקת.

* סעיף זה קובע כדלקמן:

"(א) עסקה שעשה שותף בשותפות רשומה, או שעשו מי שרואים אותם כשותפים לפי סעיף 56, במהלך עסקי השותפים – יראוה כאילו עשתה אותה השותפות, אם לא הוכח להנחת דעתו של המנהל היפוכו של דבר.

(ב) עסקה שנעשתה בידי שותפות שאיננה רשומה, או בידי שותפות שהוקמה לביצוע עסקה פלונית, או נעשתה עסקה בידי כמה עוסקים במשותף, לא יראו אותה כעסקה של שותפות אלא כשל כל שותף או עוסק לחוד, לפי חלקו, זולת אם ביקשו השותפים להירשם כעוסק אחד. ביקשו כאמור, יראו אותם כאחראים, ביחד ולחוד, לכל חובה, חוב, מעשה או מחדל הקשורים באותו ענין.

[...]"

השופט ליבליין דחה טענה זו, בקובעו, כי הגם שככלל מנהל מע"מ צודק בעניין זה, הרי שלא כך הם פני הדברים בנסיבות המקרה, וזאת לאור הסתירות המהותיות בעמדת המנהל בהליכים המשפטיים השונים, שיש בהן כדי לשלול ממנו את חזקת התקינוּת במקרה דנן. "בזהירות יש לומר, כי משהתברר למנהל מע"מ כי אין ביכולתו לגבות את מלוא החוב במסגרת הליכי חדלות הפירעון של החברה, ומנגד קיים 'כיס עמוק' בדמות התובעת, הרי שהוא מציג עמדה שונה בהליך זה, ולפיה החוב איננו של החברה, אלא של שותפות שבה החברה היא רק אחת מארבעה שותפים" (פס' 39 לפסק-הדין). ובהמשך הדברים: "[...] לא רק שהמדינה הציגה עמדות שונות בהליכים שונים, ונימוקים שונים כבסיס להטלת העיקול, הרי שלא הציגה במסגרת הראיות שהגישה ולו מסמך בודד אשר יתמוך ברישום שנעשה במחשבי רשות המסים בחודש ינואר 2002 ,ובמסגרתו נרשמה השותפות שבמחלוקת [...] לא רק שלא היה ביכולתה של הנתבעת להציג מסמך כלשהו אשר יבסס את רישום השותפות, אלא שבנוסף לכך, לא היה ביכולתו של העד מטעמה של הנתבעת לתת הסברים מלאים בעניין זה, היות שהוא עצמו לא טיפל בכך מעולם, ועדותו נסמכת כל כולה על דברים שמסר לו גורם אחר ברשות המיסים [...]" (פס' 43–44 לפסק-הדין).

השופט ליבליין הוסיף וקבע – תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין זייתון תעשיות שמנים בע"מ (רע"א 3542/10) – כי בנסיבות המקרה ולאור קביעתו כי לא עומדת למנהל מע"מ חזקת התקינוּת המנהלית, יש מקום להטיל את נטל השכנוע עליו ולא על התובעת, ובהתאם עליו להוכיח קיומה של שותפוּת לא רשומה כאמור בסעיף 128(ב) לחוק מע"מ. 
השופט המשיך ובָּחן את הראיות שהוצגו בפניו וקבע, כי המנהל לא עמד בנטל להוכיח את קיום השותפוּת כאמור (ראו פס' 56 ואילך) וכי למעשה קיים הגיון רב לקיומה של שותפוּת אחרת (בין החברה לבין שתי חברות קשורות). בכלל זאת, השופט ליבליין דחה את טענת מנהל מע"מ באשר לשיהוי בהגשת התביעה.

השופט ליבליין הוסיף וציין, כי גם אם היה מוכח קיומה של שותפוּת, הרי שבנסיבות המקרה לא הונחה תשתית עובדתית מספקת לכך שהעִסקה בגינהּ נערך דו"ח המע"מ התקופתי לחודש אוקטובר 2013, היא עִסקה שבוצעה על-ידי שותפוּת כלשהי.
בעניין זה, הדגיש השופט, כי סעיף 128(ב) לחוק מע"מ חל אך ורק על עסקה שנעשתה על-ידי השותפוּת, והוא אינו חל על כלל העִסקות שבוצעו על-ידי מי מהשותפים בשותפוּת; וזאת, בשונה ממקרה של "איחוד עוסקים" או של שותפוּת רשומה לגבּיה חל סעיף 128(א) לחוק מע"מ, שאז ברירת המחדל היא שהעִסקה בוצעה על-ידי השותפוּת, אלא אם הוכח אחרת.

לבסוף, קבע השופט ליבליין, הגם שלמעלה מן הצורך, כי אם הייתה מתקבלת עמדת מנהל מע"מ לפיה בוצעה עִסקה על-ידי השותפוּת שבמחלוקת, אזי היה מקום לחיֵיב את המנוח במלוא החוב כמצוות סעיף 128(ב) לוק מע"מ.
כלומר, אם היה מוכח רישום של שותפוּת לבקשת השותפים, כטענת מנהל מע"מ, אזי לכאורה כל אחד מן השותפים היה חייב במלוא החוב.