תזכיר חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע | מכירת זכות בשותפוּת ומוניטין

תזכיר חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע

פורסם תזכיר חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע, התשפ"ב-2021 (קישור לתזכיר).

בגדרו של התזכיר מוצעות ההוראות הבאות, וזאת על רקע פקיעת הטבות המס שנקבעו בחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 (ופקעו בסוף שנת 2019):

• מתן זיכוי ממס ליחיד, חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה או שותפוּת אשר מבצעים השקעות בחברות הזנק בגובה של 25%* מהסכום ההשקעה (סעיף 2 לתזכיר);

* וליתר דיוק בגובה שיעור המס על רווח ההון שאותו משקיע היה חייב בו לפי חלק ה לפקודה אילו היה מוֹכר את אותה ההשקעה ברווח בשנת-המס בה בוצעה ההשקעה ובתוספת מס נוסף לפי סעיף 121ב לפקודה באותה שנת-מס.

• דחיית תשלום רווח ההון במכירה של חברה טכנולוגית, לבעל מניות אשר משתמש בחלק מהתמורה מהמכירה לצורך השקעה בחברת הזנק (חילוף מניות) (סעיף 3 לתזכיר);
• התרת השקעה במניות כהוצאה לצרכי מס, לחברה טכנולוגית גדולה אשר רוכשת שליטה בחברה טכנולוגית אחרת – זרה או מקומית (סעיף 5 לתזכיר);
• מתן פטוֹר ממס למוסד פיננסי זר על הכנסותיו מריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה, שמשלמת לו חברה טכנולוגית ישראלית כהחזר הלוואה (סעיף 6 לתזכיר).

ההוראות האמורות תיקָבענה, על-פי המוצע, כהוראת-שעה מתחילת שנת 2022 ועד לתום שנת 2025.

במקביל, מוצע להאריך את תוקפו של סעיף 92א לפקודת מס הכנסה* עד לאותו מועד – תום שנת 2025.

* סעיף זה, שנקבע במסגרת תיקון 220 לפקודה (קישור לתיקון), קבע הוראת-שעה לשש שנים לפיה עלות ההשקעה במניות אשר נרכשו במסגרת הנפקה לציבור של חברת מחקר ופיתוח תוכר במועד ההשקעה כהפסד הון בר-קיזוז, וזאת עד לסכום השקעה כולל של 5 מיליון ש"ח. ראו לעניין זה חוזר מס הכנסה 21/2018 מיום 31.12.2018 (קישור לחוזר).

---

מכירת זכות בשותפוּת ומוניטין – פסק-הדין בעניין צומת ספרים בע"מ

תמצית העוּבדות

כללי
המערערת, חברת צומת ספרים בע"מ, הוקמה בשלהי שנת 1996 על-ידי שלוש הוצאות לאור (הד ארצי, זמורה-ביתן וכנרת), על-מנת לתת מענה לעודפי מלאי שהצטברו ברשותן. בשנת 1997 פעלה המערערת כשותפוּת ובראשית שנת 1998 אוגדה הפעילות במסגרת חברה בע"מ. המערערת עָסקה במכירה קמעונאית של ספרים ותקליטורים באמצעות רשת חנויות בישראל.
חברת אש-אורי בע"מ ("אש-אורי") הוקמה בשנת 1981 והִפעילה רשת חנויות למכירה קמעונאית של ספרים ותקליטורים בשם "יריד הספרים". אש-אורי הפעילה חנויות באזור ירושלים (חמש חנויות), תל-אביב, חיפה פתח תקוה והרצליה, כאשר מרבית החנויות מוקמו בקניונים ובמרכזי מסחר במרכזי הערים.
חברת באג מולטיסיסטם בע"מ ("באג") עָסקה בשיווק מוצרי מחשבים ובהפצת ספרים ונרכשה על-ידי חברת מודן הוצאה לאור בע"מ.

הסכם המייסדים
ביום 6.8.2002 נחתם "הסכם מייסדים להקמת שותפות" ("הסכם המייסדים") בין המערערת לבין אש-אורי ("השותפוֹת המייסדות") להקמת שותפוּת מוגבלת, הרשומה כדין, בשם "צומת ספרים 2002 – שותפות מוגבלת" ("השותפּוּת"), כך שהמערערת ואש-אורי תחזקנה כל אחת בהיותן "שותפוֹת מוגבלות" ב-49% מהשותפוּת, ו-2% הנותרים יוחזקו על-ידי חברת צומת ספרים יריד (2002) בע"מ, שהוקמה בחלקים שווים על-ידי המערערת ואש-אורי כדי שזו תשמש כחברת ניהול ושותפה כללית בשותפוּת ("השותף הכללי").
במסגרת הסכם המייסדים הוסכם, בין היתר, כי כל פעילותן של המערערת ואש-אורי, תהא באמצעות השותפוּת. דהיינו, השותפוּת תנהל ותפעיל את כל החנויות שברשתות של המערערת ואש-אורי, והאחרונות התחייבו שלא להתחרות בשותפוּת באמצעות פתיחת חנויות שלא באמצעות השותפוּת, או בכל דרך אחרת של פעילות קמעונאית כלשהי במישרין או בעקיפין.
עוד הוסכם, כי מר אבי שומר, אשר ניהל את רשת יריד הספרים הוא זה שינהל את השותפוּת וכי הָחל מתחילת פעילותה של השותפוּת יעברו כל עובדי המערערת ואש-אורי לעבוד בשותפוּת ויישמר להם רצף זכויות, אלא אם כן לא יזדקקו לשירותם, ואז כל אחת מהשותפוֹת המייסדות, ששימשה מעסיקתם, תישא בהוצאות פיטורי אותם העובדים.
בנוסף, הוסכם, כי כל אחת מהשותפוֹת המייסדות תעביר את הסכמי השכירות השונים על שם השותפוּת ובכל אותם הסכמים שלא ניתן יהיה להעבירם על שמה, תיכנס השותפוּת לנעלי כל אחת מהשותפוֹת המייסדות, מבּחינת חובות וזכויות לקיום אותם הסכמים.
עוד הוסכם, כי עם תחילת פעילות השותפוּת, השותפּות בלבד היא זו שתתקשר בהסכמי שכירות לשכירת חנויות חדשות לרשת החנויות המשותפת וכי השותפוּת תתקשר בהסכמים עם כל המוציאים לאור אשר ספריהם נמכרים ברשת החנויות המשותפת.
כמו-כן, המערערת ואש-אורי תהיינה זכאיות לחֵלקן ברווחי השותפוּת בהתאם לחֵלקן בשותפוּת וכי השותפוּת תשלם מדי חודש לכל אחת מהשותפוֹת המייסדות (המערערת ואש-אורי) סך של 100,000 ₪ בתוספת מע"מ, תמורת הזכות לשימושה הבלעדי בכל חנויות הרשתות שבבעלותן, כחנויות עובדות, לרבות זכויות השימוש בנכסים המוחשיים והבלתי-מוחשיים שבבעלות כל אחת מהן.
עוד הוסכם בהסכם המייסדים, כי השותפוֹת המייסדות תַחזקנה את חֵלקן בשותפוּת ולא תעברנה את זכויותיהן, או כל חלק מהן, לאחֵר בכל דרך שהיא, לתקופה שלא תפחת משלוש שנים, ולאחר מכן תהא לשותפה האחרת זכות סירוב ראשונה לרכוֹש את חלקה של השותפה המעוניינת במכירת זכויותיה (לפי מנגנון שנקבע בהסכם).
בנוסף, הוסכם, כי במקרה של פירוק השותפוּת במהלך 3 שנים מתחילת פעילותה תחולק הפעילות בין המערערת לבין אש-אורי, כך שכּל אחת מהן תקיים את הפעילות שהייתה אצלה בטרם הוקמה השותפוּת, וככל שתיווספנה חנויות חדשות, הן תחולקנה בין המערערת לבין אש-אורי בהתאם לאופי החנויות והפעילות. ואילו במקרה של פירוק השותפוּת לאחַר 3 שנים מתחילת פעילותה, תחולק הפעילות בין המערערת לבין אש-אורי באופן שכּל פעילות שהועברה לשותפוּת תקוים על-ידי הצד שהִפעילה לפני הקמת השותפּות, וחלוקת הפעילות תחולק באופן שווה לאחַר בדיקת שווי הרשת.
בנוסף, הוסכם על פיצוי לאש-אורי במקרה של פירוק השותפּות לאחַר 7 שנים מתחילת פעילותה כמפורט בהסכם והובהר, כי במקרה של פירוק כאמור, החנויות והפעילות תחולקנה בין המערערת לבין אש-אורי בהתאם לאופי החנויות והפעילות שהועברו על-ידי כל אחת מהן לשותפוּת וכן תחזור לאש-אורי הזכות לשימוש בשם "יריד הספרים" באופן בלעדי, והזכות לשימוש בשם "צומת ספרים" תחזור למערערת באופן בלעדי (ובהתאם ישונו שמות החנויות בהתאם לחלוקה בין השותפוֹת המייסדות).

ההסכם לצירוף באג כשותפה נוספת בשותפוּת
ביום 3.7.2005 נחתם הסכם שכותרתו "הסכם להכנסת שותף", לצירוף באג כשותפה מוגבלת נוספת בשותפוּת ("ההסכם עם באג").
בגדרו של ההסכם עם באג הוסכם, כי באג תשקיע בשותפוּת סכום של 30 מיליון ₪ (במועדים ובתנאים המנויים בהסכם) בתמורה ל-1/3 מהזכויות בה (וליתר דיוק 32.67% מהזכויות) וכי באג תחזיק בבעלות בשותף הכללי בחלקים שווים עם המערערת ואש-אורי, כך שכּל אחת מהן תחזיק 32.67% מהזכויות בשותפּות (כזכור, יתרת ה-2% בזכויות בשותפוּת הוחזקה בידי השותף הכללי), וכן שליש מהזכויות בשותף הכללי.
ההסכם עם באג נחתם, כאמור, ביום 3.7.2005, אך הוסכם כי הרווח בשנת 2005 כולה יחולק במלואו שווה בשווה בין שלוש השותפוֹת. עוד הוסכם, כי הָחל ממועד חתימת ההסכם ועד למועד התקיימות התנאי המתלה (קבלת אישור או פטוֹר מאישור הֶסדר כובל מאת הממונה על ההגבלים העסקיים), תהיינה זכאיות המערערת ואש-אורי, כל אחת, למשוך מדי חודש במהלך שנת 2005 סכום של 100,000 ₪ מתוך רווחי השותפוּת וסכומים אלה לא ייכָללו בחישוב הרווחים בין המערערת ואש-אורי לבין באג.
במסגרת ההסכם עם באג הובהר, כי קיים הסכם נוסף הנוגע לשכירות מוניטין, במסגרת הסכם המייסדים מיום 6.8.2002 וכן הסכם שכירות מוניטין מיום 3.7.2005 (לגביו יורחב בהמשך) הכולל עדכון סכומים. בהתאם, צוין בהסכם לצירוף באג, כי באג, כשותפה חדשה, מוּדעת ומסכימה כי תהיה לה זכות הכרעה בהחלטה האם לממֵש את האופציה הנתונה למערערת ולאש-אורי, כמפורט בהסכם שכירות מוניטין.
עוד הוסכם, כי השותפוּת לא תפורק בכל מקרה ומכל סיבה שהיא במשך 4 שנים מיום כניסת ההסכם לתוקף ובתנאי שבאג הִכניסה לשותפוּת את מלוא השקעתה לפי ההסכם לצירופה כשותפה בשותפוּת.
עוד נקבע, כי במשך תקופה של 4 שנים לפחות מיום כניסת ההסכם לתוקף, כל אחת מהשותפוֹת תחזיק בעצמה בחלקהּ בשותפוּת ולא תעביר בכל דרך את זכויותיה, כולן או חֵלקן, לאחרים. במידה שמי מהשותפוֹת תבקש למכור או להעביר את זכויותיה בשותפוּת הרי שנקבע מנגנון של זכות סירוב ראשונה לרכוש את חלקהּ של השותפה המוכרת, כפי המפורט בהסכם.
בנוסף, הוסכם, כי בחלוֹף 4 שנים מיום כניסת ההסכם לתוקף ובתנאי שבאג הכניסה לשותפוּת את מלוא השקעתה, תהיינה השותפוֹת רשאיות לקבל החלטה פה-אחד על פירוק השותפוּת, כך שכּל אחת תקבל שליש משווי השותפוּת לפי בדיקת שווי שתיערך.

הסכם שכירות המוניטין
ביום 3.7.2005, דהיינו במקביל לחתימת ההסכם עם באג, נחתם הסכם נוסף שכותרתו "הסכם שכירות מוניטין" שבין המערערת ואש-אורי לבין השותפוּת ("הסכם המוניטין"), כאשר באג אישרה הסכם זה בחתימתה הגם שלא הייתה צד לו.
במסגרת הסכם המוניטין צוין, כי השותפוּת כרשת למכירת ספרים צברה מוניטין רב והוסכם, בין היתר, כי בעקבות הכנסת באג כשותפה נוספת לשותפוּת יועלה גובה דמי השכירות החודשיים אותם שילמה השותפוּת למערערת ולאש-אורי, בהתאם להסכם המייסדים, מסך של 100,000 ₪ לסך של 190,000 ₪ בתוספת מע"מ, לכל אחת מהן, רטרואקטיבית מיום 1.1.2005.
בנוסף, ניתנה לשותפוּת אופציה לרכישת מוניטין מהמערערת ומאש-אורי תמורת סכום של 17,780,000 ₪, ככל שתבחר לממשה במהלך התקופה 30.12.2006–30.12.2007. הוסכם, כי כל עוד לא מומשה האופציה, תמשיך השותפוּת לשלם את דמי השכירות החודשיים למערערת ולאש-אורי.
הובהר, כי מימוש זכות האופציה ייעשה בדרך של מסירת הודעה בכתב מצד השותפוּת למשכירות 60 יום מראש; וכי ככל שמימוש האופציה ייעשה לאחַר 30.12.2006 אזי יופחת מסכום מחיר המכירה דמי השכירות שישולמו הָחל מיום 1.1.2007 ועד ליום המימוש.

רכישת המוניטין
ביום 22.10.2006 הודיעה השותפוּת בכתב, באישורן של כלל השותפוֹת על החלטתה לממש את הזכות שהקנתה לה האופציה לרכישת המוניטין.
ביום 31.12.2006 מומשה האופציה, העִסקה דוּוחה לרשות המסים ושולם המס בגינהּ.

השומות שבצו
במסגרת הצווים מושא הערעורים החליט המשיב (פקיד השומה למפעלים גדולים), במסגרת שומה ראשית, לסַווג באופן שונה את עסקת מכירת המוניטין לשותפוּת, לצד הכנסת באג כשותפה חדשה, וקבע כי אופן הצגת העִסקה כהשקעה בשותפוּת, בד בבד לקבלת הכספים שהושקעו לכאורה בשותפוּת במסווה של תמורה מהשכרת וממכירת המוניטין לשותפוּת, אינה עולה בקנה אחד עם תוכנהּ הכלכלי האמיתי, ולמעשה מדובר בעסקה אחת של מכירת זכויות בשותפוּת.
לפיכך, קבע המשיב במסגרת הצווים מטעמו כי ביום 3.7.2005 מכרו המערערת ואש-אורי, כל אחת מהן, 1/3 מזכויותיה בשותפוּת לבאג תמורת 15 מיליון ₪ עבוּר כל אחת. דהיינו, לשיטת המשיב, התמורה מהמכירה הינה רווח הון ריאלי החייב במס לפי סעיף 91(ב1) לפקודהה.
בנוסף, בוטלו הוצאות פחת בגין מוניטין בשותפוּת* (הָחל משנת 2007) והן הוספו כתוספת הכנסה חייבת בצו.

* שנדרשו בהתאם לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), תשס"ג-2003.

כנימוק חלופי, קבע המשיב, כי מדובר בעסקה מלאכותית או עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות הינה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי-נאותה, בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודה. בהתאם, המשיב התעלם מהעִסקה כפי שדוּוחה, וקבע כי מדובר במכירת זכויות בשותפוּת על-ידי המערערת ואש-אורי, כמפורט בשומה הראשית, והגיע לאותה תוצאה של חיוב במס מהפקת רווח הון ריאלי.
כך, במסגרת שומה חילופית קבע המשיב, כי מכלוֹל הנסיבות, בדגש על הגדלת דמי השכירות ששילמה השותפוּת למערערת ולאש-אורי מ-2.5 מיליון ש"ח בשנה ל-4.5 מיליון ש"ח בשנה, קביעת הסכם האופציה לרכישת המוניטין למימוש משנת 2006 כאשר לשיטת המשיב היה ברור לצדדים כי האופציה תמומש, והתוספת למניע של אש-אורי בהפחתת חבות המס על-ידי הפיכתה ל"חברה משפחתית" הָחל משנת 2006, כך שלא תוטל עליה חבות מס דו-שלבית, כמקובל במיסוי תאגידים, מצביעים ומלמדים כי למעשה אין המדובר בהסכם שכירות והסכם אופציה, העומדים בפני עצמם, אלא בעסקה למכירת מוניטין ו/או נכס הון אחר של המערערת ואש-אורי לשותפוּת, שנעשתה ביום 3.7.2005, ומומנה על-ידי הקצאת זכויות לבאג, כך שדחייתה לעתיד הינה למראית עין בלבד ו/או לצורך הפחתת מס בלתי-נאותה, כמשמעות הדברים בסעיף 86 לפקודה.

במסגרת הצווים שהוצאו למערערת, ועל יסוד הטעמים שפורטו לעיל, נבנו שומות מס לשנים הרלוונטיות הָחל משנת 2005, שכָּללו בעיקר ביטול הכנסות מהשכרת מוניטין, ביטול הוצאות שכירות מוניטין בשותפוּת, ביטול הוצאות פחת בגין מוניטין בשותפּות (הָחל משנת 2007), קביעת רווחי הון בעקבות מכירת זכויות בשותפוּת, ביטול ותיקון של הפסדים שקוזזו משנים קודמות – הכל כמפורט בצווים מושא הערעורים.

הערעורים לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב
המערערת הגישה לבית-המשפט ארבעה ערעורים על קביעוֹת המשיב, כאמור, ואלה אוחדו* ונדונו בפני השופט י' טופף.

* יצוין, כי בתחילה אוחדו בהליך גם ערעורים שהגיש השותף הכללי (חב' צומת ספרים יריד (2002) בע"מ) על קביעוֹת המשיב בצווים שהוצאו לו. ואולם, ביום 12.12.2018 הודע מטעם השותף הכללי על חזרתו מהערעורים שהוגשו מטעמו ולאור זאת ניתן פסק-דין המוחק את הערעורים האמורים.

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניינם של אבי שומר ואורי-אש
נזכיר, כי ביום 19.8.2013 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים (השופטת  מ' מזרחי) בערעורים שהוגשו על-ידי אבי שומר ואש-אורי על השומות שהוצאו להם על-ידי פקיד-שומה ירושלים 1 (ע"מ 5598-07-10).*

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

השופטת מזרחי אימצה את עמדת המשיב, וקבע כי זה פעל כדין בסיווג מחדש של העִסקה הכוללת, זולת לעניין סכום התמורה, כך שיש לתקן את השומה בגין הסיווג מחדש באופן שתתייחס ל-14 מיליון ₪, חֵלף סכום של 15 מיליון ₪.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניינם של אבי שומר ואורי-אש
אש-אורי ובעליה לא השלימו עם תוצאת הערעור שנדון בבית המשפט המחוזי בירושלים וערערו לבית-המשפט העליון.
בעקבות הודעת הצדדים, נתן בית-המשפט העליון (מפי המשנה לנשיאה ח' מלצר והשופטים ד' ברק-ארז ומ' מזוז) תוקף של פסק-דין (קישור לפסק-הדין) להסכם הפשרה שבין בעלי הדין, לפיו פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי יעמוד על כנו; ולפנים משורת הדין ומבלי להודות בטענות המערערים יבוטלו קנסות הגירעון שהוטלו בגין השומות נשוא התיק.
נוכח האמור ובכפוף להסכמות הנ"ל הערעור נדחה ללא צו להוצאות.

החלטת השופט טופף להוציא חוות-דעת מומחה מהתיק
עוד נזכיר, כי ביום 19.12.2018 ניתנה החלטתו של השופט טופף בבקשה מטעם המשיב להוצאת חוות-דעת מומחה שהגישה המערערת באשר לאומדן שווי המוניטין שלהּ אל מחוץ לתיק בית-המשפט, על-מנת שזו לא תהווה ראיה בהליך זה.

השופט טופף קיבל את הבקשה (קישור להחלטה).*

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

פסק-הדין בערעורים

בפסק-הדין האוחז 113 עמודים, דחה השופט טופף את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

השופט טופף קבע, כי ממכלוֹל הראיות, העדויות והטיעונים שהובאו ונשמעו לפניו עולה, כי המשיב אכן בדין סיוֵוג אחרת את המוסכם בין הצדדים, כך שמדובר בעסקה אחת למכירת זכויות בשותפות, ולא שתי עסקות, כפי שהוצג מטעם המערערת, מתוך מטרה לייחֵד ולהפריד מעין עסקת מכר מוניטין, לשם הטבת מס.

לדבריו, ככל שנצמח למערערת מוניטין בגין מכירה קמעונאית של ספרים, הרי שזה הועבר, הלכה למעשה, במכלול הפעילות העסקית ממנה אל השותפוּת עם הקמתה ביום 6.8.2002; וכך, בשנת 2005, ערב כניסת באג כשותפה נוספת, החזיקה השותפוּת במוניטין משל עצמה, אשר אף אם שורשיו במוניטין שהועבר אליה משתי השותפוֹת, המערערת ואש-אורי, כשלוש שנים קודם לכן, הרי שמאז צמח וגדל אצלה כתוצאה מפעילותה העסקית כשותפוּת, והיה שייך כל כולו לה.

השופט טופף הוסיף וקבע, כי דמי התמורה בסך של 30 מיליון ₪ ששילמה באג לשותפוּת בתמורה לשליש מהזכויות בה, הועברו כולם לידי המערערת ואש-אורי, מחצית לכל אחת מהן, בעסקה סיבובית שכּל כולה נועדה להציג את הכספים כתמורה עבור מכירת מוניטין, על אף שכבר לא היה בידן כל מוניטין למכירה. זאת, חֵלף הצגת העִסקה כמכירת זכויות בשותפוּת, כפי שבצדק סיוֵוג וקבע המשיב בשומתו.

בנסיבות אלו, הוסיף וקבע השופט, מתייתר הצורך להידרש לשומה החלופית, הטוענת לעסקה מלאכותית.