שינוי ייעוד כתנאי מקדמי לחיוב במס הכנסה של מקרקעין שהוחזקו שנים רבות

ביום 1.9.2021 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין עיון.

עניינו של פסק-הדין בשלושה ערעורים שאוחדו ואשר הוגשו על החלטת המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 3, לסַווג את ההכנסה שנבעה לשני המערערים – ירון עיון ("ירון") ואליהו עיון ("אלי") – ממכירת דירות מגורים בבניין שבנו יחד עם אחרים על-גבי מקרקעין שהיו ברשות משפחתם מאז 1933, כהכנסה פירותית החייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.

תמצית העוּבדות היא כדלקמן:
ביום 4.4.1933 רכשה סבתם של המערערים, גב' שמחה פרופטה ז"ל ("המנוחה"), מקרקעין באזור שנודע לימים כשכונת קריית שאול ברמת השרון ("המקרקעין"). על המקרקעין היה בנוי בית מגורים בו התגוררה המשפחה לדורותיה במשך שנים ארוכות.
ביום 1.8.1951 נפטרה המנוחה והורישה את זכויותיה במקרקעין לשבעה מבני משפחתה, ביניהם סבם של המערערים ואִמם.
ביום 22.6.1973 נפטר סבם של המערערים והורשי את זכויותיו במקרקעין לאִמם של המקרקעין וליורשים נוספים.
בדצמבר 1974 ובפברואר 1977 רכשו אלי והורי המערערים משאר היורשים את חלקיהם במקרקעין.
ביום 20.5.1992 העבירו במתנה אלי והורי המערערים חלק מהמקרקעין לידי ירון, ובעקבות זאת החזיקו ההורים והמערערים ("משפחת חיון"), כל אחד ב-1/4 מהזכויות במקרקעין.
ביום 9.12.2008 נפטרה אִמם של המערערים, גב' מרים עיון ("האֵם"). המערערים הסתלקו מזכויותיהם בעיזבון לטובת אביהם, וכתוצאה מכך נקבע בצו ירושה מיום 2.4.2009 כי האב יָרש את נכסי האֵם בשלמותם.
ביום 27.7.2012 נפטר אביהם של המערערים, מר אברהם עיון ז"ל ("האב") והמערערים ירשו את זכויותיו במקרקעין ובנכסים נוספים.
במשך שנים ארוכות עמד על-גבי המקרקעין בית המשפחה לדורותיה. בתקופה מסוימת, הושכר הבית ובין השנים 1985–2007 פעלה מהמקום, בתמורה לתשלום דמי שכירות, חברת זזה אולפני הקלטות בע"מ אשר הוקמה על-ידי ירון ושותפו ("אולפני ההקלטה").
ביום 2.11.2004 אושרה תוכנית לאיחוד וחלוקה ללא הסכמת בעלים אשר יזמה עיריית רמת השרון (תוך שלמערערים לא הייתה כל השפעה על קידומה של התכנית), בגדרהּ הוקצה לבעלי המקרקעין ולבעלי החֵלקה הסמוכה (חלקה 26) מגרש (מגרש 202) שעליו ניתן לבנות, על-פי התכנית, בניין בן 12 קומות ובו 29 דירות מגורים ("הבניין"). ויודגש: אין מחלוקת בין הצדדים כי בהתאם להוראות התכנית לא ניתן היה לבנות את הבניין על-גבי המקרקעין אלא יחד עם בעלי החֵלקה הסמוכה.
המערערים טענו, כי בְּשל הפגיעה באולפני ההקלטה, נאבקו בתכנית במשך שנים. עוד טענו, כי בחנו אפשרות למכור את המקרקעין לקבלנים, אך עסקה שכזו התבררה כפחות כדאית. לפיכך, ובהינתן התנאים שקבעה התכנית, פנו המערערים לבחינת האפשרות לבְנות על-גבי המגרש שהוקצה להם יחד עם שכניהם בעלי חלקה 26, אשר הייתה בבעלות כפר קריית שאול אגודה שיתופית בע"מ ואשר פרסמה מכרז למכירת החֵלקה.
לדברי אלי, לימים ובדרך מקרה, פגש חָבר מהעבר, מר צביקה משי ("משי"), לשעבר מנכ"ל חברת ויזה כאל, ועניין אותו באפשרות כי משי ירכוש את חלקה 26 ויצטרף לבנייה משותפת של הבניין על-גבי המגרש, יחד עם משפחת חיון, כפי שקבעה התכנית.
ההצעה שהוצעה למשי קרמה עור וגידים ומשי יצר קשר עם שני חבריו: רו"ח מתתיהו גנור ומר שלום שי, הבעלים של דונה חברה להנדסה ובעניין בע"מ ("חברת דונה"); והשלושה ("קבוצת משי") אכן התקשרו עם הבעלים הקודם של חלקה 26 ורכשו מהם את החלקה.
קודם לכן, ביום 5.5.2005, נחתם הסכם בין משפחת עיון לבין חברי קבוצת משי, לשם בניית הבניין, תוך שנקבע, בין היתר, כי משפחת עיון זכאית ל-19 דירות וקבוצת משי ל-10 דירות, מתוך 29 הדירות שייבנו בבניין לפי התכנית. באותו יום (5.5.2005) נחתם גם מסמך שכותרתו "סיכום דברים" בין אלי לבין קבוצת משי, בגדרו נקבע, כי אם לאחַר השלמת בניית הבניין יתברר כי קיימת "יתרה חיובית", היא תחולק בין קבוצת משי לבין אלי באמצעות נוסחה שנקבעה בהסכם. יצוין, כי בסיום הבנייה הגיש אלי תביעה נגד קבוצת משי בעניין זה ובפסק-הדין נקבע כי הוא זכאי לקבל סך של כ-2 מיליון ש"ח. עוד יצוין, כי המערערים ראו בסכום זה מעין דמי תיווך להם היה זכאי אלי אשר קישר את קבוצת משי לפרוייקט, בעוד שהמשיב ראה בתשלום כדמי ייזום וניהול שקיבל אלי, בשם משפחת עיון.
לצורך מימון הבנייה נלקחה הלוואה מבנק ירושלים, וזאת דרך חשבון ליווי אחד משותף ותוך שכּל בני משפחת עיון ערבים זה לזה להחזר ההלוואה. עם זאת, בהמשך יוחדה הלוואה לכל אחת מהדירות ולבעלי אותה דירה.
ביום 3.11.2006, לפני שהֵחלה הבנייה, חולקו הדירות בין כל בעלי הזכויות (תוך פירוט של הדירות הספציפיות אותן קיבל כל אחד): בין קבוצת משי לבין משפחת עיון ובין חברי משפחת עיון עצמם: האב קיבל 5 דירות, האֵם קיבלה 5 דירות, ירון קיבל 5 דירות ואלי קיבל 4 דירות.
ביום 4.11.2007 ניתן הֵיתר הבנייה להקמת הבניין ובעקבות זאת הצדדים התקשרו עם אנשי מקצוע ובכללם חברה קבלנית, מפקח וגורמים נוספים. ואילו ביום 22.11.2011 ניתן לבניין תעודת גמר מעיריית רמת השרון.
כאמור,  בעקבות פטירת האֵם ירש האב את זכויותיה במקרקעין, כך שהוא החזיק ב-10 דירות בבניין. האב מכר 5 דירות ואת שאר הדירות יָרשו בניו, המערערים, עם פטירתו בשנת 2012 (אלי ירש 3 דירות וירון 2 דירות).
הגם שמכירותיו של האב נערכו בתכיפות – 4 דירות נמכרו בשנת 2009 קודם לסיום הבנייה ודירה אחת נמכרה בשנת 2011 – ההכנסות מהמכירות דוּוחו כהכנסה הונית החייבת במס שבח והמשיב לא התערב בסיווג זה ולא קבע כי מדובר בהכנסה פירותית.
כאמור, לאחַר ירושת אביהם, כל אחד מהמערערים החזיק לבדו ב-7 דירות בבניין. כל אחד מהם מכר בתקופה 2012–2016 3 מדירותיו, כאשר מכירות אלו ניצבות במרכז המחלוקת נשוא הערעור: אלי מכר את הדירה הראשונה ביום 13.2.2012 בתמורה ל-3,900,000 ש"ח, את הדירה השנייה ביום 3.3.2015 בתמורה ל-2,925,000 ש"ח ואת הדירה השלישית ביום 25.2.2016 בתמורה ל-2,950,000 ש"ח, כאשר שתיים מבּין הדירות שמכר היו הדירות שירש מאביו; ואילו ירון מכר את הדירה הראשונה ביום 27.9.2012 בתמורה ל-5,600,000 ש"ח, את הדירה השנייה ביום 13.4.2015 בתמורה ל-2,980,000 ש"ח ואת הדירה השלישית ביום 18.10.2016 בתמורה ל-3,490,000 ש"ח.
שני המערערים מכרו את דירתם הראשונה בפטוֹר ממס שבח ואת שתי הדירות הנוספות תוך החלת החישוב הליניארי המיוחד הקבוע בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, אשר יישומו בנסיבות המקרה – בו נרכשו המקרקעין לפני שנים רבות – הוביל למיסוי בשיעור נמוך.
לאחַר ביצוע המכירות נותרו בידי ירון ארבע דירות בבניין (מרביתן דירות שירש מאביו), כאשר אחת הדירות הועברה אגב גירושין לגב' מירי נבו ושלוש הדירות הנותרות מושכרות. בדומה, בידי אלי נותרו ארבע דירות בבניין ואף הן מושכרות (כל אחד מהמערערים מדַווח על הכנסתו משכירות כהכנסה פסיבית והמשיב אינו חלוק על כך).
בשנת 1994 מכר ירון 1/3 מהזכויות שהיו לו יחד עם הוריו בדירת מגורים. זולת מכירה מינורית זו, עד למכירת הדירה הראשונה בשנת 2012, המערערים לא מכרו כל מקרקעין אחרים.
בשנת 2014 מכרו המערערים את זכויותיהם בשני נכסי מקרקעין אשר ירשו מאביהם: אחד ברמת גן; והשני בתל-אביב. המשיב אינו חולק, כי שתי מכירות אלו הן מכירות הוניות.
בחודש דצמבר 2017 (לגבי אלי) ובחודש דצמבר 2016 (לגבי ירון) הוצאו למערערים שומות על-ידי המשיב, בגדרן נקבע כי יש לראות את ההכנסה ממכירת הדירות כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודה, וזאת לגבי מלוא הרווח ועל אף שאין חולק כי המקרקעין היוו במשך עשרות רבות של שנים נכס הון.
השגות המערערים נדחו והמשיב הוציא למערערים שומות בצו שכָּללו שלוש חלופות לסיווג המכירות: ראשית, כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי; לחילופין, כהכנסה מעסק אקראי; ולחילופי חילופין, כהכנסה מעסק.
אין חולק, כי השומות הראשונות שהוציא המשיב לאלי ולירון ביחס למכירות שבוצעו בשנת 2012, הוצאו כאמור לאחַר שחָלפו 4 השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לצורך תיקון שומה. מנגד, אין חולק, כי שומות שלב א' הוצאו על-ידי המשיב בתוך המועדים הקבועים בפקודה.
עוד יצוין, כי מנהל מיסוי מקרקעין מרכז והמשיב לא הפעילו את סמכותם הקבועה בסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו להורוֹת כי יראו את שינוי הייעוד שחל במקרקעין, כמכירה; וכי בשום שלב לא הפעיל מנהל מיסוי מקרקעין את סמכותו הקבועה בסעיף 85 לחוק להורוֹת על ביטול השומות שהוציא בגין מכירת הדירות ושהפכו למעשה לסופיות.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר א' גורמן, קיבל את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציין השופט גורמן, כי היות שמדובר, בכל הקשור לשאלת סיווּגן של המכירות כהכנסה פירותית, במקרה גבולי, ההכרעה בערעורים צריכה להתמקד בשני עניינים: האחד, האם צדק המשיב כאשר סיוֵוג את כל הרווח כהכנסה פירותית מבלי שהכיר בכך כי בכל מקרה ולכל הפחות חלק ארי מהרווח צריך להתמסות במישור ההוני; השני, האם צדק המשיב כאשר סיוֵוג אצל כל אחד מהמערערים את מכירת שלוש דירותיו כהכנסה פירותית עליה חל סעיף 2(1) לפקודה.

כאמור, השופט גורמן נדרש ראשית לשאלה האם אכן כל ההכנסה פירותית.
לדבריו, אין ולא יכולה להיות כל מחלוקת כי עד לתחילת הבנייה בשנת 2007, החזקת המקרקעין לא הייתה קשורה לפעילות עסקית בנדל"ן אלא הייתה באופן ברור וחד-משמעי במישור ההוני. על-כן, ונוכח השומות שהוציא המשיב במסגרתן מיסה את כל הרווח שנבע ממכירת שלוש הדירות כרווח פירותי, יש להציב את השְאֵלה האם קביעה זו נכונה.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה. לדבריו, המשיב התעלם מהוראות סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ומהאופן בו פּוּרש סעיף זה בהלכה שנקבעה קודם להוצאת השומות, בפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין פלומין (ע"א 409/13). שכּן, במקרה דנן, הנכס הוחזק במישור ההוני מעל 70 שנה, ומשכך חלה לכאורה ההוראה שבסעיף 5(ב)(1) לחוק ויש למסות את השבח שנצמח בתקופה ארוכה זו – ממועד הרכישה ועד למועד שינוי הייעוד – במס שבח ולא במס הכנסה החָל על הכנסה פירותית.

השופט גורמן הדגיש, כי בעניין פלומין קבע בית-המשפט העליון במפורש, כי יש לראות במונח "עסק" המופיע בסעיפים 85 ו-100 לפקודה ובסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ככזה הכולל בחוּבּו גם עסק אקראי או עסקה בעלת אופי מסחרי, וממילא אותה הצדקה עקרונית למסות רק את רכיב הרווח הפירותי ולא את כלל רווחי המכירה הכוללים רכיב הוני מהותי קיימת גם במקרה שמדובר בעסק/עסקת אקראי כאמור. וכך הוא קבע (בפס' 67 לפסק-הדין): "המשיב סבר, ככל הנראה [...], כי האפשרות לבצע שינוי ייעוד חסומה בפניו מפאת התיישנות, ובכדי להתחמק מהצורך לבצע שינוי ייעוד, הוא סיווג את העסקה כעסקת אקראי. מדברי העד [...] נראה כי אצל המשיב הייתה התלבטות בשאלת הסיווג, והיו שסברו כי הסיווג הנכון הוא כהכנסה מעסק או מעסק אקראי, אלא שאז, אף לשיטת המשיב, היה 'צורך' בהחלת סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, וכדי להסיר מעל הפרק צורך זה, סווגה ההכנסה באפשרות הראשונה בשומת המשיב – כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, לגביה סבור המשיב כי לא חל סעיף 5(ב). אלא שכאמור, אין בידי לקבל טענה זו של המשיב. לאור ההלכה שנקבעה בעניין פלומין, בין כך ובין כך – ביחס לכלל ההכנסות הכלולות בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, חובה היה על המשיב ליישם את הוראות סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ולא למסות את כלל ההכנסה כרווח פירותי."

השופט גורמן ציין, כי המשיב טען שאף אם נפלה טעות בהתנהלותו, יש לאפשר לו כיום, במסגרת פסק-הדין, לתקן טעות זו ולשוב וליישם את סעיף 5(ב) כך שהרכיב ההוני יחויב במס שבח ואילו רכיב הרווח שלאחַר שינוי הייעוד יחויב במס פירותי; ואילו המערערים מנגד סבורים, כי אין לאפשר מצב בו יוציא המשיב מראש שומות אשר היה עליו לדעת כי הן גבוהות באופן ניכר מהנדרש, תוך שהוא יוכל להסתמך כי בית-המשפט יאפשר לו את תיקונן.
בהתאם, המשיך השופט גורמן ונדרש לשאלה, האם בנסיבות העניין מוצדק לקבל את בקשת המשיב ובכלל זאת האם מדובר במכירה במישור העסקי.

השופט יִישם את המבחנים שנקבעו בפסיקה (ראו פס' 76–80 לפסק-הדין) והגיע למסקנה כי מדובר במקרה גבולי למדיי. זאת, לאור משך ההחזקה הארוך והחריג במקרקעין בחזקת המשפחה (לכל הפחות 79 שנים), היעדר רקע נדל"ני מובהק של מי מהמערערים, היעדר מעורבוּת בהליך הפשרת המקרקעין לבנייה, מתווה ביצוע העִסקה הכרוך בהכרח לחְבור לבעלי הקרקע הסמוכה אשר כמעט והוכתב מכוח התכנית שיזמה עיריית רמת השרון והיקף מכירת הדירות המצומצם על-ידי כל אחד מהמערערים וקצב המכירות האיטי למדיי.

בהמשך, נדרש השופט גורמן לטענת ההסתמכות שהעלו המערערים: לטענתם, הם הסתמכו על כך שמכירות הדירות על-ידי אביהם המנוח אשר דוּוחו הן למנהל מיסוי מקרקעין והן למשיב סוּוגו כהוניות. יתרה מזאת, הם הסתמכו גם על כך שמכירה שביצע כל אחד מהם בשנת 2012 סוּוגה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין בשומה סופית כעסקה הונית, כאשר שתי המכירות הנוספות שביצע כל אחד מהמערערים בוצעו מספר שנים לאחר מכן, רק לאחַר שהתברר כי הסיווג ההוני נותר על כנו.
השופט גורמן ציין, תוך שהוא מַפנה להלכת חזן (ע"א 9412/03), כי הגם שאין חולק שהמשיב רשאי לשוב ולבחון עסקות ששם מנהל מיסוי מקרקעין ולקבוע כי מדובר בעסקות מסחריות ושהמשיב פעל בתוך פרק הזמן הקבוע לכך בפקודה, זכות זו צריכה להיבחן מבעד למשקפיים של סמכותה של רשות מינהלית לתקן את החלטותיה ו"כאשר החלטתו של מנהל מיסוי מקרקעין היא 'החלטה אפשרית' ואינה בלתי סבירה, יש לעיתים להעדיף את אינטרס ההסתמכות של הנישום ולא לאשר את התערבותו של פקיד השומה".
לדבריו, בשים לב למכלול הנסיבות, אין הוא סבור שהחלטת מנהל מיסוי מקרקעין לראות בעסקות כעסקות הוניות אינה "החלטה אפשרית", ומשכך אינטרס ההסתמכות מצדיק את הותרת שומותיו של מנהל מיסוי מקרקעין על כנן.
השופט הוסיף וציין, כי מאז פסק-הדין בעניין חזן חלפו שנים רבות ומערכות המחשוב שבידי המשיב השתכללו באופן משמעותי ואין כיום כל בעיה טכנולוגית להבטיח כי מידע אודות עסקת נדל"ן יועבר למשיב בזמן אמת וסמוך למועד בו דווֹּחה למנהל מיסוי מקרקעין, וממילא מתחזקת ההצדקה לצַפּוֹת כי המשיב יפעיל את סמכותו לתיקון שומות תוך פרק זמן סביר ולא בחלוֹף מספר שנים. "רשות המיסים ידעה על מכירת הדירות על ידי משפחת עיון כבר בשנים 2009, 2011 ו-2012. הטענות שהעלה המשיב, יכלו להתגבש כבר אז. שתיקתה של רשות המיסים (באמצעות מנהל מיסוי מקרקעין מרכז והמשיב) במשך שנים [ההדגשה במקור], יכלה בצדק ליצור אצל המערערים אינטרס הסתמכות לגיטימי, אשר פגיעה בו דורשת הצדקה של ממש. בשים לב לגבוליות הסיווג ובהתאם להלכה בעניין חזן בהקשר זה, איני סבור כי הצדקה לכך קיימת במשקל הנדרש."

השופט גורמן המשיך ונדרש לטענת האפלייה שהעלו המערערים, לפיה חברי קבוצת משי מכרו דירות בבניין ועל אף שהנטייה לסַווגם כעסקות מסחריות לכאורה גדולה מהמערערים (שהרי, בניגוד למערערים, הם רכשו את המקרקעין סמוך לבנייה ולמכירה וכן לכל הפחות בְּשל מומחיותו המובהקת של מר שלום שי, חָבר הקבוצה), הם לא חויבו במס הכנסה כעסקות פירותיות.
השופט ציין, כי בהיעדר התייחסות של ממש מטעם המשיב אין הוא יודע את פרטיהן של אותן עסקות וכמובן שלא יביע עמדה בעניינן שאינו עומד כאן לדיון. עם זאת, הוא מוצא יותר מטעם לפגם להיעדר התייחסות ברורה של המשיב לטענת המערערים בעניין זה, שכּן מדובר במצב הדורש הסבר, וחובה היה על המשיב לדעת זאת וחובה היה על המשיב גם לקחת ברצינות את טענת האפלייה ולהפריכה.
השופט הבהיר, כי לביקורת זו על כך שהמשיב לא מצא לספֵּק הסבר לדרך התנהלותו לא היה משקל לעניין ההחלטה לקבל את הערעורים, אליה הגיע בלאו הכי, אך למרות זאת הוא מצא לנכון לכתוב את הדברים, ולוּ מטעמים צופים פני עתיד.

לבסוף, ציין השופט גורמן, כי פסיקתו נעשתה על-בסיס הדין הקיים המַקנה הקלוֹת מס בעת מכירת דירות במישור ההוני, אך יש מקום לתהות האם יש הצדקה להקלוֹת כאמור בעת מכירה הונית של דירות מגורים שאינם דירת מגורים יחידה ואינן משמשות למגורי המוֹכר; ודומה כי טוב יהיה אם המחוקק יבחן את הדברים.