מס רכישה ברכישת דירה בקבוצת הרכישה של ענבל אור | הצעת חוק ההסדרים

מס רכישה ברכישת דירה בקבוצת הרכישה של ענבל אור

שלשום (30.8.2021) ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין שלמה נרקיס.

להלן עיקרי העוּבדות כפי שפורטו בחוות-דעתו של חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן:
בשנת 2008 התארגנה קבוצת רכישה ביוזמתה של חברת מציצים נדל"ן בע"מ שבבעלות ענבל אור לצורך הקמת פרויקט מגורים ברחוב הושע 18 בתל-אביב ("המקרקעין").
כל אחד מחברי קבוצת הרכישה – שכָּללה רוכשים רבים שחָברו יחדיו וביניהם גם ענבל אור וחברות בבעלותה, כחלק מקבוצת הרכישה (ענבל אור הייתה, באמצעות חברה בשליטתה, מארגנת הקבוצה) – חתם על הסכם שיתוף, במסגרתו נקבע כי חברי הקבוצה או מי מטעמם יחתמו על הסכם לסיחור אופציה מחברת מציצים ועל הסכם לרכישת המקרקעין.
ביום 28.1.2016 נחתם הסכם השקעה בין העורר לבין ענבל אור וחברות שבבעלותה בקשר לפרויקט נדל"ן אחר ברחוב ז'בוטינסקי ברמת גן.
במסגרת הסכם ההשקעה התחייב העורר להעביר לענבל אור סך של 7,500,000 ש"ח וזו התחייבה להשיב את קרן ההשקעה בתוספת רווחים בסכום קבוע של 2,000,000 ש"ח בצירוף מע"מ, שישולמו עד ליום 31.5.2016 ("הסכם ההשקעה"). 
להבטחת תשלום החוב מסרה ענבל אור שטר ביטחון לעורר ובנוסף שועבדו ארבעה נכסים ובכללם מיני פנטהאוס בן 5 חדרים ברחוב הושע 18 בתל-אביב.
לטענת העורר, הוא צפה במועד מאוחר יותר, כחודש ימים לאחַר חתימת הסכם ההשקעה, כי ענבל אור לא תעמוד בהסכם ההשקעה בְּשל הקשיים אליהם היא נקלעה באותה תקופה, ועל-כן ביום 29.2.2016 נערך בין ענבל אור לבינו, באמצעות הנאמן עו"ד מימון אביטן ("הנאמן"), הסכם מכר ביחס לזכויות במקרקעין שהיו לענבל אור במקרקעין, זכויות המשַקפות בעלוּת בשיעור 7.5%, תמורת 7,500,000 ש"ח.
לטענת העורר, מלכתחילה ההסכם היה אמור להיחתם ביום 29.2.2016, אולם בסופו של דבר הסכם המכר נחתם ביום 2.3.2016 מבלי ששוּנה התאריך המופיע בו ("הסכם המכר").
על יסוד הסכם המכר הנ"ל נרשמה ביום 3.3.2016 הערת אזהרה לטובת העורר על זכויות ענבל אור במקרקעין לטובת הנאמן.
במסגרת הסכם המכר נקבע תנאי מפסיק ("התנאי המפסיק") לפיו אם וככל שענבל אור תשלם לעורר סך של 7.5 מיליון ש"ח בגין התחייבותה כלפיו לפי הסכם ההשקעה, וזאת עד ליום 31.5.2016, אזי הסכם המכר יהא בטל ומבוטל.
ביום 3.3.2016 חתמו מר עופר לוזון ("לוזון") וענבל אור על הסכם מכר, לפיו לוזון רוכש את זכויותיה של ענבל אור באותם מקרקעין אף הוא בתמורה ל-7.5 מיליון ש"ח. ואילו ב-6.3.2016 וב-10.3.2016 נרשמו הערות אזהרה לטובת לוזון על זכויות ענבל אור במקרקעין.
כנגד ענבל אור ננקטו מספר הליכי חדלות פירעון ובסופו של יום ניתן צו כינוס זמני לנכסיה וצווי פירוק זמניים לחברות שבבעלותה.
נוכח שאלת העִסקות הנוגדות שערכה ענבל אור עם העורר ועם לוזון ניטשה מחלוקת למי שייכות זכויות ענבל אור במקרקעין: האם לעורר או ללוזון, או שמא לכלל נושי המוכרת.
לטענת העורר, הוא העדיף בנסיבות העניין להגיע להסדר מיידי לשם יצירת וודאות תוך צמצום הסיכונים הכלכליים והסיכונים שבהתארכות ההתדיינות, ולכן נחתם בינו לבין לוזון, ביום 2.6.2016, הסכם הסכם גישור אשר קיבל תוקף של פסק-דין ביום 7.6.2016 ("הסכם הגישור").
בגדרו של הסכם הגישור נקבע, כי לוזון יקבל מהעורר סך של 2.25 מיליון ש"ח ("הפיצוי") וכי בכפוף לקבלת הפיצוי תבוטלנה הערות האזהרה שנרשמו לטובתו והוא יוותר על כל טענה באשר לזכויותיו במקרקעין. 
עוד נקבע בהסכם הגישור, כי העורר יפרע, על חשבונו, את מלוא חובות ענבל אור כלפי הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ ("הבנק") המובטחים על-ידי משכנתאות שהיו רשומות על זכויות ענבל אור במקרקעין ועמדו על 5.2 מיליון ש"ח ("חוב המשכנתא"). כך, נקבע, כי "סכום זה ישולם בנוסף על סכום התמורה בגין הדירה".
עוד נקבע בהסכם הגישור, כי חברי הקבוצה יעבירו מתוך המימון הבנקאי לפרויקט סך של 1.5 מיליון ש"ח לחשבון הנאמן להסכם השיתוף על חשבון עלויות הבניה של הנכס שרכש העורר. 
כמו-כן, נקבע בהסכם הגישור שהעורר מאשר את הסכמתו לתוכן הסכם השיתוף ומוותר על כל טענה נגד תוקפו.
ביום 29.3.2016 דיווח העורר למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) על עסקת רכישת הזכויות במקרקעין ובחישוב המס לפי שומתו העצמית הצהיר כי הרכישה הינה של קרקע בלבד ולא של דירת מגורים, תוך ששווי המכירה דוּוח כתמורה הקבועה בהסכם המכר על סך של 7.5 מיליון ש"ח.
בנוסף, ביקש העורר מהמשיב לדחות את מועד תשלום מס הרכישה עד ליום 31.5.2016 (מועד קיומו האפשרי של התנאי המפסיק).
המשיב לא קיבל את הצהרת העורר בשומתו העצמית וקבע, כי לצורך חישוב מס רכישה הממכר הינו דירת מגורים ולא קרקע.
עוד קבע המשיב, כי שווי המכירה (לעניין חבותו של העורר במס רכישה) הוא 16,190,013 ש"ח, סכום המשַקף, לשיטתו, את הנכס הבנוי לפי כלל העלויות שבהן נשא העורר, כולל השלמת הבניה כחלק אינטגרלי מהעסקה. יצוין, כי לפי דוח האפס של הפרויקט, שווי הדירה עמד על 13,890,000 ש"ח וזאת נכון לשנת 2012.
על החלטה זו הגיש העורר השגה. ההשגה נדחתה ומכאן הערר.

ועדת-הערר דחתה את הערר ברוב דעות לגבי סיווג הנכס הנרכש (חבר הוועדה רו"ח פרידמן ויו"ר הוועדה השופט ה' קירש, כנגד דעתו החולקת של חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות) וקיבלה את הערר פה אחד בכל הקשור לתשלומים שהעורר שילם במסגרת הסכם הגישור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש רו"ח פרידמן לשאלה, האם לעניין החבות במס רכישה רכש העורר קרקע או דירת מגורים, תוך שהוא מנתח את החלופה השנייה להגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין ("זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים") ואת הגדרת המונחים "קבוצת רכישה", "גורם מארגן" ו"מסגרת חוזית" שבסעיף 1 לחוק, שנוספו במסגרת תיקון 69.*

* תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין נחקק במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 (קישור לחוק) ובגדרו נקבעו, בין היתר, כללים למיסוי קבוצות רכישה הן במסגרת חוק מיסוי מקרקעין והן במסגרת חוק מע"מ.

רו"ח פרידמן ציין, כי קבוצת הרכישה נשוא הערר התארגנה לפני תחולתו של תיקון 69 לחוק וחברי הקבוצה שילמו מס רכישה על רכישת הקרקע, והשאלה המתעוררת במקרה דנן, בגדרו העורר רכש את זכויותיה של ענבל אור במקרקעין בשנת 2016 (לאחַר כניסתו לתוקף של תיקון 69 לחוק), האם חל לגביו תיקון 69 לחוק והוא חייב במס רכישה כאילו רכש דירה גמורה, או שמא המדובר ברכישת קרקע כפי שכך מוסו חברי הקבוצה המקוריים (כלל ענבל אור) שהתארגנה בשנת 2008 ביוזמת ענבל אור.
רו"ח פרידמן דחה את טענות העורר בעניין זה וקבע, כי הראיות שהוצגו בפני הוועדה מצביעות על כך שיש לראות בעורר כמי שנכנס בנעלי ענבל אור, כבר בהסכם המכר, לכלל זכויותיה והתחייבויותיה במקרקעין, לרבות ההסכמים עליהם חתמה ענבל אור; וכי המשקל המצטבר של מכלוֹל נסיבות העניין מתיישב עם המסקנה כי העורר רכש דירת מגורים (דירה רעיונית) במסגרת קבוצת רכישה שהתארגנה באמצעות גורם מארגן בתמורה.
בהתאם, קבע רו"ח פרידמן, כי הואיל והעורר רכש את הזכויות בנכס נשוא הערר והצטרף לקבוצת הרכישה לאחַר תיקון 69 לחוק, ולאור פסק-הדין של ועדת-הערר בעניין אקרמן (ו"ע 48493-05-15), יש לראות את העורר כרוכש דירת מגורים בנויה ולשלם את מס הרכישה בהתאם.

לאחר מכן, נדרש רו"ח פרידמן לטענת המשיב, כי לאור עיקרון צירוף כל התמורות (כפי שנקבע בהלכת חכשורי) יש לכלוֹל את כל הסכומים שהוציא העורר מכיסו כדי לרכוש את הדירה; וכי העורר שילם את התמורה ללוזון במקום ענבל אור שביצעה את העִסקות הנוגדות, כך שלמעשה לקח על עצמו תשלום שזו הייתה צריכה לשאת בו וכנ"ל גם לגבי תשלום המשכנתא לבנק.
רו"ח פרידמן דחה טענה זו, בקובעו, כי המשיב בעצמו קבע את "יום המכירה" לפי יום חתימת הסכם המכר (מרץ 2016) ולא שינה את גישתו ועמדתו למרות החתימה על הסכם הגישור (ומתן תוקף פסק דין להסכם הגישור) ביוני 2016. לדבריו, אם המשיב היה רואה בהסכם הגישור כהסכם מתוקן אשר יש בו כדי לשנות את יום המכירה (וספק אם אכן היה מקום לטענה זו), ייתכן והיה מקום לאור עיקרון צירוף כל התמורות לכלוֹל את הפיצוי ששילם העורר ללוזון ואת המשכנתא; אך לא זה המצב.
עוד קבע רו"ח פרידמן, כי עיקרון צירוף כל התמורות מתייחס לכל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוֹכר או מטעמו, בעוד שבמקרה דנן, התשלומים שהעורר התחייב לשלמם בהסכם הגישור אינם תשלומים שהקונה התחייב לשלם למוכר ולכן אינם בגֶדר התמורה עבור המקרקעין שרכש.
רו"ח פרידמן הוסיף וקבע, כי לאור הלכת כספי (ע"א 7759/07) – לפיה יש לראות בשווי המכירה את השווי ביום ההסכם ואין בהתפתחות מאוחרת וחיצונית להסכם זה כדי לשנות שווי זה – אין להפחית מעלויות הבנייה את הסך של 1.5 מיליון ש"ח שחברי הקבוצה הסכימו לקחת על עצמם חלק מעלויות הבניה שעל-פי דו"ח האפס שייכים לחֵלקו של העורר. שכּן, הסכמה זו שלהם נעשתה כדי למנוֹע מהעורר לממש את איומיו מלתבוע את פירוק השיתוף ולעצור את תחילת הבניה; וגם סכום זה הוא סכום שמאוחר להסכם המכר ואינו מהווה חלק מההסכמות עם ענבל אור.
לאור כל האמור, קבע רו"ח פרידמן, תוך שהוא דוחה את טענת העורר לפיה יש להַוון את עלויות הבניה על-פני משך הזמן שבו נבנות דירות בקבוצת רכישה, כי "שווי" הדירה כדירה גמורה לעניין מס רכישה הינו בסך 11,757,982 ש"ח המהווה את סך התמורה החוזית בהתאם להסכם המכר (7,500,000 ש"ח) ועלויות הבנייה לפי דו"ח אפס ל-10/2012 (4,257,982 ש"ח).

כאמור, יו"ר הוועדה השופט נ' קירש הסכים עם חוות דעתו של רו"ח פרידמן, הן לתוצאה והן להנמקה.

לעומת זאת, חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות הציע לקבל את הערר גם בעניין סיווג הנכס הנרכש.

הצעת חוק ההסדרים

פורסמה הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2021 ו־2022), התשפ"א-2021 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).

ואלה תיקוני החקיקה המוצעים במסגרת הצעת החוק:
- תיקון לחוק מע"מ באשר לרכישה של שירותים דיגיטליים מספָקים בין־לאומיים אשר מושבם אינו בישראל (ראו סעיף 6 להצעת החוק);
- תיקון לפקודת מס הכנסה, לחוק מע"מ ולחוק מיסוי מקרקעין לפיו במקרים המפורטים בהצעת החוק הגשת ערעור מס לבית-המשפט או לוועדת-הערר לא תדחה את מלוא חובת תשלום המס השנוי במחלוקת ועם הגשת ערעור כאמור ישלם החייב 30% מסכום המס השנוי במחלוקת (ראו סעיפים 7–10 להצעת החוק);
- תיקון לחוק לעידוד השקעות הון באשר למיסוי הכנסות צבורות (ראו סעיפים 12–13 להצעת החוק);
- תיקון לפקודת מס הכנסה ולחוק מע"מ באשר למיסוי שותפויות וקרנות השקעה (ראו סעיפים 16–18 להצעת החוק).