עסקה מלאכותית בידי עולה חדש ומחירי העברה/סיווג מחדש | שומה על הכנסות מחו"ל בעקבות הסדר טיעון

עסקה מלאכותית בידי עולה חדש ומחירי העברה/סיווג מחדש

שלשום (16.8.2021) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין עמרם.

המערער, מהנדס אלקטרוניקה ומחשבים בהשכלתו, הועסק עד שנת 1998 על-ידי משרד הבריאות בצרפת ובמסגרת עבודתו היה מעורב בפרויקט לאומי צרפתי שמטרתו להנפיק לכל אזרח צרפתי כרטיס רפואי שיִכלול על-גבי שבב זיכרון את המידע הרפואי הרלבנטי לגביו.
בעקבות מעורבותו בפרויקט האמור, הגה המערער רעיון לפיתוח ממשק ממוחשב ייחודי ויעיל, בהיבט חומרה ותוכנה, שיקשר בין חברות הביטוח והרופאים המטפלים בצרפת ויקל על ההתחשבנות הכספית שבין נותני השירותים הרפואיים והמטופלים.
בשנת 1999 רשם המערער בצרפת את הסימן המסחרי "SEPHIRA" ("הסימן המסחרי") על שמו והקים חברה צרפתית בשם SEPHIRA SAS  ("ספירה צרפת").
ספירה צרפת עוסקת בפיתוח תוכנות לשידור מרחוק של נתוני חיובים כספיים מכרטיסים חכמים רפואיים לשרתים מרכזיים ובמתן שירות מלא לנותני שירותים רפואיים, הכולל השכרה של המכשיר הייעודי לקריאת הכרטיסים החכמים, זכות שימוש בתוכנה הייעודית, שירותי תמיכה טכנית, גיבוי מידע בחוות שרתים מרכזית, ועריכת כל הבירורים הדרושים מול חברות ביטוח עד לקבלת דמי הטיפול לחשבון הבנק של נותן השירותים הרפואיים.
בשנת 2000 הֵחלה ספירה צרפת לשַווק את המערכות שלה ובשלב ראשון הן נמכרו לרופאי משפחה בלבד, אך תוך 3 שנים מתחילת שיווק המערכות, התקבלו רישיונות לשיווק המערכות לכל סוגי ההתמחויות הרפואיות.
בשנת 2003 עלה המערער מצרפת לישראל ובאותה שנה הוא הקים את המערערת – ספירה ואופק בע"מ.
בשנים הראשונות לאחַר הקמתה, עָסקה המערערת בעיקר במתן שירותי פיתוח לחברות קשורות בחו"ל ובהפעלת CALL CENTER.
בעת הקמת המערערת, החזיק המערער ב-81% ממניותיה ויֶתר המניות הוחזקו בידי גיסו, מר שמואל מיכאל חנון.
הָחל משנת-המס 2011 דרשה המערערת הטבות מס כחברה בעלת מפעל מועדף בהתאם להוראות סעיף 51טז לחוק עידוד השקעות הון ("חוק העידוד") על הכנסותיה ממתן שירותי מחקר ופיתוח עבור תושב חוץ.
במהלך השנים התרחב היקף הפעילות של ספירה צרפת בצורה מרשימה עד שהיא העסיקה כ-150 עובדים וסיפקה שירותים לכ-33,000 נותני שירותים רפואיים המהווים כ-20% משוק שירותי הרפואה בצרפת.
בשנת 2009 חידש המערער את בעלותו על הסימן המסחרי בצרפת.
ביום 1.7.2011 חתם המערער על הסכם עם המערערת למכירת זכויותיו בסימן המסחרי בתמורה לסכום של 8.4 מיליון אירו, שנקבע בהתאם להערכת שווי שנערכה בסמוך למועד ביצוע העִסקה. נקבע בהסכם שהתמורה בעד הסימן המסחרי תיפָּרע בשיעורים, בתשלומים חצי-שנתיים, כאשר כל תשלום חצי-שנתי לא יפחת מ-150,00 אירו. בפועל, המערערת העבירה למערער את התמורה בעד רכישת סימן המסחר תוך תקופה של ארבע שנים, כאשר התשלום האחרון הועבר למערער בחודש מאי 2015.
לאחַר שהמערערת רכשה את הסימן המסחרי, היא התקשרה ביום 1.12.2011 בהסכם עם ספירה צרפת, לפיו ספירה צרפת תשלם למערערת תמלוגים בגין השימוש בסימן המסחרי. משך ההסכם הוא 10 שנים וניתנה לספירה צרפת אופציה לחדשו לתקופה של 10 שנים נוספות. סוכם שבשנים 2011 ו-2012 ספירה צרפת תשלם למערערת תמלוגים בשיעור של 5% ממכירותיה בתנאי שסכום התמלוגים לא יעלה על 300,000 אירו בכל שנה. עוד סוכם, כי בשנים 2013 ו-2014 תשלם ספירה צרפת למערערת תמלוגים בשיעור של 5% ו-6% ממכירותיה, בהתאמה. אמנם, דמי התמלוגים עמדו על כ-300,00 אירו בשנים הראשונות, אך בשנים האחרונות הם הגיעו לסך של כ-1,000,000 אירו בשנה.
נכון ליום 30.6.2011 היה המערער חייב למערערת סך של 5,108,969 ש"ח. חוב זה היה צמוד למדד המחירים לצרכן ונשא ריבית שנתית בשיעור של 4%. לאחַר רכישת הסימן המסחרי, רשמה המערערת את הסימן המסחרי בספריה כנגד יתרת זכות של המערער בגובה התמורה המוסכמת. ואילו החוב של המערער כלפי המערערת קוזז כנגד התמורה בעד הסימן המסחרי.
הסימן המסחרי סוּוג בספרי החברה כמוניטין הזכאי לפחת בשיעור 10%. בפועל החברה דרשה הוצאות פחת בגין הסימן המסחרי בשיעור 7% בשנת-המס 2011 ובשיעור 5% בשנות-המס 2012 ו-2013.
בשלב זה, הֵחל המשיב (פקיד-שומה ירושלים 3) לבחון את השומות של המערערים לשנות-המס 2011–2013 ולהעלות נגד המערערים טענה של מלאכותיות עסקת מכירת הסימן המסחרי. דיוני השומה בשלב א' הסתיימו עם הוצאת שומה ביום 31.12.2015.
במשך כל דיוני השומה בשלב א' ורוב דיוני השומה בשלב ב' נדוֹנה סוגית מלאכותיות עסקת מכירת הסימן המסחרי. רק במהלך הדיון לפני האחרון, שהתקיים ביום 23.1.2017, טען המשיב לראשונה, כי שיעור הרווחיות של המערערת הנובע משירותי המחקר והפיתוח שהיא מספקת לקבוצת ספירה בצרפת, חורג מסקר מחירי העברה שהמערערים הציגו בפני המשיב. הדיון בסוגיה זו התעורר נוכח החשד של המשיב כי למערערים אינטרס להסיט הכנסות של קבוצת ספירה מצרפת לישראל נוכח שיעור מס החברות הנמוך החָל על הכנסת מחקר ופיתוח מועדפת בישראל.
ביום 31.1.2017 הוציא המשיב צווי שומה שבהן שתי קביעות מרכזיות: הראשונה היא שהעִסקה של מכירת הסימן המסחרי היא עסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה לצורכי קביעת המס החָל על המערערים; והשנייה היא ששיעור הרווח של המערערת מפעילות המו"פ שלה חורג משיעור הרווח המקובל בענף.
בשומה שהוציא המשיב למערער ביטל המשיב את רווח ההון ממכירת הסימן המסחרי הפטוּר ממס בסך של 41,530,440 ש"ח בשנת-המס 2011. כמו-כן, ביטל המשיב את יתרת הזכות שנרשמה בכרטיסו של המערער בגובה התמורה בפועל וכפועל יוצא, למערער נותרה יתרת חובה במערערת. המשיב קבע גם, כי הכנסות התמלוגים שספירה צרפת העבירה למערערת שייכות למערער ומהוות הכנסה בידו מכוח סעיף 2(7) לפקודה וחייבות בשיעור מס שולי. המשיב קבע עוד שמשיכות הכספים של המערער מהמערערת, בשנים 2011–2013, בניכוי הכנסות התמלוגים בגין הסימן המסחרי באותן שנים, מהוות בידי המערער הכנסה ממשכורת החייבת במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה בשיעור שולי. לחילופין, קבע המשיב כי סכום המשיכה מהווה בידי המערער הכנסה מדיבידנד החייבת במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה. עם זאת, קבע פקיד-השומה שסכום המשיכה יחולק תחילה מהכנסה המועדפת של החברה ורק לאחר מכן מהכנסה הרגילה של החברה. לבסוף, קבע המשיב שהואיל והמערער לא הוכיח כי לא התרשל בעריכת דוחותיו למס הכנסה והוא דיווח על רווח הון פטוּר ממס כשפועל מדובר גם בקיזוז יתרת חובו לחברה, הוא החליט להטיל עליו קנס גרעון לפי סעיף 191 לפקודה.
בשומה שהוציא המשיב למערערת, נקבע, כי הכנסותיה ממתן שירותי מחקר ופיתוח בשנות-המס 2011–2013 אינן בתנאי שוק וכי ההכנסה החייבת העולה על הרווח המקובל מפעילות המו"פ תסוּוג כהכנסה רגילה שתחוב בשיעור מס חברות רגיל. ביחס לעסקת רכישת הסימן המסחרי קבע המשיב שמדובר בעסקה מלאכותית ולכן יש להתעלם ממנה כאמור בסעיף 86 לפקודה ולבטל את כל ההשפעות של עסקת רכישת הסימן המסחרי על דוחותיה הכספיים של החברה. המשיב ביטל את הוצאות הפחת שנתבעו מרכישת הסימן המסחרי וכן ביטל את הוצאות הפרשי ההצמדה שדרשה החברה בשנות המס 2012 ו-2013 (ובמקביל ביטל הכנסות הפרשי הצמדה בהן הכירה החברה בשנת 2011 בְּשל מדד שלילי). לחילופין, קבע המשיב שיש לתאם במערערת את הוצאות הפחת בגין הסימן המסחרי וזאת משום שלא נקבע שיעור פחת לסימן מסחרי בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941. בנוסף, הטיל המשיב על המערערת קנס גירעון, בין היתר, משום שהצהירה שהכנסותיה מעסקות עם צדדים קשורים בחו"ל נערכו בהתאם לתנאי שוק על אף שהכנסות אלה חורגות מממצאי סקר השוק שהחברה ביצעה.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות למכירת הסימן המסחרי.
לדבריו, המערערים נכשלו בהוכחת קיומו של טעם מסחרי יסודי לקיומה של עסקת מכירת הסימן המסחרי; ובהיעדר טעם מסחרי יסודי, מדובר בעסקה מלאכותית, שעומד בבסיסה תכנון מס שלילי.
שעה שכך, קבע השופט, צדק פקיד-השומה עת התערב בעסקת מכירת הסימן המסחרי ועת קבע כי יש להתערב בתוצאותיה.

לאחר מכן, בָּחן השופט דורות את סוגיית מחירי ההעברה.
ראשית, ציין השופט, כי אין לקבל את טענתם המקדמית של המערערים לפיה היות שסוגיית מחירי ההעברה עלתה רק בדיון השומה לפני האחרון, מספר ימים מועט לפני מועד הדיון שבא לאחריו ולפני הוצאת השומה, נשללה מהמערערים זכות הטיעון במידה כזו שיש בה עילה מספקת להתערבות בשומה.
השופט המשיך והתייחס לטענת המערערים לפיה המשיב שינה עם התקדמות ההליכים בערעור את עמדתו בענייני מחירי ההעברה מעֵמדה המבוססת על סעיף 85א לפקודה לעמדה הסומכת על עילת ה"סיווג מחדש". השופט קבע, תוך שהוא מתבסס על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שווארמה א.ש. בע"מ (ע"א 5072/19), כי אין מקום לקבל את טענת המערערת בדבר שינוי חזית פסול שיש בו כדי להביא לקבלת הערעור בסוגיה זו ללא דיון לגופה של הסוגיה, וכי ניתנה במהלך הערעור הזדמנות נאותה למערערת להתמודד עם טענת המשיב.
בשלב זה, התייחס השופט לטענת המערערים כי בכל הקשור לביסוס השומה על סעיף 85א לפקודה, לא ניתן להחיל את אותו סעיף על עניינם, שכּן האחרון חל רק בעסקה בין-לאומית שבה נקבע מחיר לשירות "באופן שהופקו ממנו פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר את התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים [...]"; ובעניינם של המערערים, המערערת הפיקה במתן שירותי המו"פ, לדידו של המשיב, יותר רווחים מאשר בעסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. השופט קיבל טענה זו, אך לכך לא הייתה נפקות לאור מסקנתו באשר לסיווג מחדש.
ודוק: לדבריו, מעיון בפסיקה שניתנה בעניין סוגיית ה"סיווג מחדש", ובכלל זאת פסק-הדין שניתן לאחרונה בעניין ריזמן (ע"א 1839/19), פקיד-השומה אכן רשאי היה לסַווג מחדש את הכנסות המערערת משירותי המו"פ לחברות הקשורות ולקבוע, כי סכום ההכנסה עליה דיווחה המערערת בגין שירותי המו"פ החורג מרווח תפעולי בגובה שווי השוק, יסוּוג כהכנסה רגילה ולא כהכנסה מועדפת.
עם זאת, השופט קיבל את טענתה החלופית של המערערת לפיה היה על המשיב לחשב את סכום החריגה לא לפי רווח תפעולי העומד על השיעור החציוני אשר נקבע בחקר השוק (18.67%) אלא לפי השיעור הגבוה ביותר שנמצא בחקר השוק בעסקות בין חברות שאינן קשורות (40%).

לבסוף, נדרש השופט דורות לקנס הגירעון שהטיל המשיב על המערערים.
לדבריו, נוכח הדיון בסוגיית מכירת הסימן המסחרי, היה מקום להטיל על המערער קנס גירעון. ואילו ביחס להטלת הקנס על הכנסות המערערת ממחקר ופיתוח, הרי שנוכח קבלת הערעור באופן חלקי בעניין זה, הרי שיש מקום לביטול קנס הגירעון שהוטל על-ידי המשיב על הכנסות אלו. השופט ציין, כי גישת המשיב לא התקבלה במלואה וכן ניתן להביא בחשבון את העובדה שהמשיב ביסס את שומתו תחילה על סעיף 85א לפקודה, עמדה שלא התקבלה, כאמור לעיל.

שומה על הכנסות מחו"ל בעקבות הסדר טיעון

ביום 9.8.2021 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין אסף עמבר.

להלן עוּבדות המקרה:
המערער, אזרח ותושב ישראל, מתגורר בבית סבתו בשכונת קריית חיים בחיפה.
בשנים 2007–2015 המערער לא דיווח על הכנסותיו ולא הגיש דו"חות כלשהם לרשויות המס.
ביום 4.5.2015 הוגש כנגד המערער כתב אישום לבית-המשפט המחוזי בחיפה, בגדרו הואשם בעבירות שונות ובכללן עבירות על פקודת מס הכנסה. בכתב האישום נטען, כי המערער השמיט בשנים 2007–2015 הכנסות בסך כולל של 1,521,444 ש"ח.
בעקבות ממצאי החקירה והגשת כתב האישום, שלח המשיב למערער דרישה להגשת דו"חות על הכנסותיו בשנים האמורות.
הואיל והמערער לא נענה לדרישה ולא הגיש דו"חות, הוציא המשיב למערער שומה לפי מיטב השפיטה ("השומה הראשונה"), בגדרהּ יוחסה למערער הכנסה חייבת בכל אחת משנות-המס שבמחלוקת בסך של 150,000 ש"ח.
ביום 28.2.2016, בעקבות הוצאת השומה הראשונה, הגיש המערער לראשונה דו"חות על הכנסותיו בשנים 2005–2014. המערער הצהיר כי בשנות הדו"ח היו לו הכנסות מעבודתו מחוץ לישראל, ובהן מעסק בשם צ'יקו בורגר בתאילנד ומעסק בארצות הברית. עוד הצהיר המערער, כי שילם בתאילנד ובארצות הברית מס על הכנסות אלו ולכן אינו חייב במס בישראל.
לאחַר הגשת הדו"חות נפגשו הצדדים לדיון, ובסופו של יום נחתם בין המערער למשיב הסכם שומה אשר בגדרו הוסכם מהו סכום הכנסתו החייבת. בהסכם נקבע, כי פקיד-השומה רשאי לבטלו בתוך 90 יום.
כחודשיים לאחַר החתימה על ההסכם, ביום 21.6.2016, הודיע פקיד-השומה למערער על ביטולו של הסכם השומה, לנוכח ממצאי בדיקה שבוצעה בתיקו של המערער ומהם עלה כי המצגים שעל בסיסם נערכה השומה "אינם תואמים את המציאות".
המערער עמד על תוקפו של ההסכם ועל-כן הגיש בקשה בדרך של המרצת פתיחה לבית-משפט השלום בחיפה בגדרהּ עתר להצהיר כי הסכם השומה תקֵף ומחייב את הצדדים. בקשתו זו של המערער נדחתה.
בין לבין התקדם ההליך הפלילי, ובתום שמיעת הראיות הגיעו הצדדים להסדר טיעון במסגרתו תוקן כתב האישום והמערער הודה בעבירות המיוחסות לו בכתב האישום המתוקן. בכתב האישום המתוקן פורטו הכנסותיו של המערער בשנים 2007–2014 והמערער הודה בהשמטת הכנסות בסך כולל של 1,250,000 ש"ח לפחות.
לאחַר כל אלה הוציא המשיב למערער את השומה מושא ההליך הנוכחי, וזאת כשומה בצו על-פי סעיף 152(ב) לפקודה.
בשומה דחה המשיב את הצהרת המערער בדבר הכנסות משכר עבודה בתאילנד ובדבר זיכוי מס ששולם בתאילנד, וקבע את הכנסותיו בכל אחת מהשנים על-פי סכומי ההכנסות בהן הודה המערער בהסדר הטיעון בתיק הפלילי. המשיב הדגיש, כי המערער לא המציא מסמכים המניחים את הדעת בדבר ההכנסות משכר בתאילנד ובדבר המס ששולם בתאילנד.
המשיב הוסיף, כי בשים לב לכך שהמערער לא ניהל ספרים, יש לצרף להכנסותיו גם את הוצאות המחיה שהיו לו בכל אחת משנות-המס. הוצאות מחיה אלו חושבו על-פי הוצאה משפחתית ממוצעת לפי לוח 5.
מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי בחיפה, מפי סגן הנשיא השופט ר' סוקול, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים התייחס השופט סוקול להכנסה שהפיק המערער כשכיר בארה"ב ולטענתו כי נוכה מס במקור ממשכורתו.
השופט קבע, כי המערער לא הביא כל ראיה לאימות טענתו פרט להעתקי תלושי השכר שקיבל המעידים לטענתו על תשלומי מס בארצות הברית. כך, בעדותו, טען המערער, כי התקשה לקבל את המסמכים הגם שאישר כי ניתנה לו אפשרות לטוס לארצות הברית לצורך השגת מסמכים מתאימים, אולם לטענתו הזמן שניתן לו היה קצר ומשרדי רשות המסים האמריקאיים היו סגורים.
השופט הבהיר, כי המערער לא טרח לזמֵן לעדוּת גורם כלשהו שיוכל להעיד על השתכרותו ותשלומי המס, הוא לא הציג תצהיר של מעסיקו, לא זימן את נציגי המעסיק לעדוּת, לא הציג פניה לרואה-החשבון של החברה שהעסיקה אותו, לא הביא ראיה ולא נתן כל הסבר מדוע לא ביקש מהמעסיק אישור על העברת המס שנוכה על פי הנטען משכרו. יתרה מזו, הוסיף השופט, כלל לא ברור האם המערער אכן עבד והשתכר בחברה הרלבנטית, שכּן לא הציג הסכם העסקה, לא הציג העברוֹת בנקאיות או שיקים על תשלומי שכר שקיבל וכדומה.
השופט סוקול הוסיף וציין, כי אפילו ניתן היה לקבוע כי תלושי השכר משַקפים הכנסות של המערער מעבודה ומהם ניתן ללמוד כי נוכה מס, הרי שלא ברור אילו מסים נוכו משכרו של המערער ובפרט האם מדובר ב"מסי חוץ" כמשמעותם בסעיף 199 לפקודה. וכך הוא קבע בעניין זה:
"סעיף 199 לפקודה מגדיר מהם מסי חוץ הניתנים לזיכוי. וכך נאמר:
'מסי-חוץ' - מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים.
משמע, ניתן להתיר זיכוי רק בשל מס ששולם על הכנסה של הנישום, למעט מס עירוני. מתלושי השכר עולה כי משכרו של המערער נוכו מספר תשלומים; Social, Withholding Federal Medicare, Security ו-SITW Wisconsin. ברור כי תשלומי ביטוח לאומי ותשלומי ביטוח בריאות אינם בבחינת מסי חוץ. הניכוי הפדרלי, Withholding Federal, מעיד רק על הסכום שנוכה משכרו של המערער, אך אין בניכוי זה די לקבוע מהו סכום מס ההכנסה - 'Tax Income' - ששילם המערער. סכומי הניכוי רק פותחים פתח להגשת דו"חות על הכנסה, דו"חות הכוללים תיאומי מס, ניכויים וזיכויים למיניהם, ורק בסופו של ההליך השומתי, נקבע מס ההכנסה החל על הנישום. הניכוי הפדרלי נועד להבטיח את תשלומי המס שבהם חייב העובד, אך הניכוי אינו מספיק כדי לקבוע את המס הסופי שבו חויב העובד בכל שנת מס.
ניכוי Wisconsin SITW הוא לכאורה ניכוי מס הכנסה מדינתי, Tax Income State Withholding, אם כי המערער לא הגיש כל ראיה, כגון חוות דעת, להבהיר מהו טיבו של הניכוי ומהו טיבו של המס. צריך לזכור כי מדובר במס מדינתי במדינת ויסקונסין בעוד שהמערער טוען כי התגורר ועבד בפלורידה, ולכן צפוי היה לברר האם היה חייב במס, האם היה זכאי להחזרים, לזיכויים, לניכויים וכדומה."

בהמשך הדברים, נדרש השופט סוקול להשׂתכרות המערער בתאילנד.
גם בעניין זה, קבע השופט, כי המערער לא הציג ראיות ראויות וכל אשר הציג היה תלושי שכר מעסק בשם צ'יקו בורגר בע"מ.
מעבר לכך, ציין השופט, המערער כלל לא היה חייב במס בתאילנד אלא רק בישראל, שהרי לגרסת המערער הוא הפיק את הכנסתו אך ורק בישראל. שעה שכך, גם אם המערער שילם מס כלשהו בתאילנד, הרי שמס זה אינו מותר בזיכוי, שהרי ההכנסה הופקה ונצמחה, כאמור, בישראל.

לבסוף, נדרש השופט סוקול לתוספת הוצאות המחיה וקיבל בעניין זה את עמדת המשיב (ראו פס' 39 ואילך לפסק-הדין).