פיצוי לכדורגלן תושב-חוץ

ביום 5.8.2021 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין ראיוס.

להלן תמצית העוּבדות:
המערער, רובן ראיוס, הוא אזרח ותושב ספרד המשחק כדורגל באופן מקצועי.
בתחילת שנת 2013 שיחק המערער במועדון הכדורגל אסטרנס טריפוליס מהעיר טריפולי שביוון.
בחודש יוני 2013 התקשרה קבוצת הכדורגל מכבי חיפה ("הקבוצה") בהסכם עם מועדון הכדורגל היווני ורכשה את "כרטיס השחקן" של המערער, דהיינו את הזכויות הספורטיביות שלו.
באותו חודש התקשרה המערערת בהסכם עם המערער ("הסכם ההעסקה") בגדרו התחייבה להעסיקו כשחקן בשורותיה למשך שלוש עונות משחקים: 2014/2013, 2015/2014 ו-2016/2015.
תנאי העסקתו של המערער ושכרו נקבעו בנספח להסכם ההעסקה ("נספח השכר"), כאשר לכל עונת משחקים נקבע שכר כולל וכן נקבעו תנאים לתוספת שכר הנסמכים על הישגי הקבוצה. כך, לעונת המשחקים 2016/2015 נקבע שכר שנתי בסיסי בסך של 1,391,136 ש"ח.
המערער שיחק בקבוצה במשך שתי עונות, בשנים 2014/2013 ו-2015/2014, שבסופן ביקשה הקבוצה להפסיק את ההתקשרות עִמו.
בהתאם להסכם ההעסקה, ביטול ההסכם הותנה בהסכמה משותפת ועל-כן הצדדים ניהלו משא ומתן שבסופו הגיעו להסכמה על העברת המערער לשחק במועדון הצרפתי סושו מונבליאר מהעיר מונבליאר, המשחֵק בליגה השנייה בצרפת ("המועדון בצרפת").
בין המערער לקבוצה נחתם ביום 2.7.2015 הסכם לסיום ההעסקה ("הסכם הסיום") במסגרתו הוסכם כי הקבוצה תשלם למערער פיצוי חד-פעמי בסך של 150,000 אירו וכי הפיצוי ישולם רק לאחַר חתימת המערער על הסכם עם המועדון מצרפת. וכך צוין בהסכם הסיום:
"A onetime compensation payment from the Club to the Player on a total amount of net 150,000€ (One Hundred Fifty Thousand Euros). The amount will be paid subject to the signature of the player on an employment agreement with club FC SOCHAUXMONTBÉLIARD and following the full transfer of the ITC of the Player to Sochaux."
אין חולק, כי תשלום זה נועד לפצות את המערער על ההפרש בין השכר אותו היה צפוי לקבל מהקבוצה אילו היה ממשיך לשחק בשורותיה לבין השכר שהוסכם כי יקבל מהמועדון בצרפת.
בהתאם להסכמות אלו, נערך ונחתם גם הסכם בין הקבוצה לבין המועדון בצרפת להעברת כרטיס השחקן של המערער, כאשר תמורת כרטיס השחקן התחייב המועדון בצרפת לשלם לקבוצה סך של 210,000 אירו.
בהתאם להסכם הסיום, שילמה הקבוצה למערער בחודש יולי 2015 סך של 500,628 ש"ח אשר בוצע כתשלום שכר המשולם באמצעות חברת קשר ספורט בע"מ.
מסכום התשלום המוסכם ("הפיצוי") לא נוכה מס במקור והוא דוּוח על-ידי הקבוצה כמענק פטוּר ממס.
המשיב, פקיד-שומה חיפה, סבר, כי הפיצוי חייב במס, וקבע כי יש לראותו כהכנסה חייבת על פי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, דהיינו כהכנסת עבודה, וזאת בשיעור 25% כקבוע בתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1998 (שני הצדדים הסכימו כי מדובר בתושב-חוץ כמשמעותו בסעיף 1 לפקודה).
לטענת המשיב, הפיצוי שוּלם בגין הפרת הסכם ההעסקה ועל-כן, בהתאם לכלל ולפיו דין הפיצוי כדין הפרצה אותה בא למלא, מדובר בפיצוי בגין הכנסת העבודה שהיה המערער אמור לקבל בישראל.
עוד טען המשיב, כי הפיצוי נובע מהסכם להעסקת המערער בישראל ועל-כן יש לראותו כהכנסה שהופקה בישראל.
המשיב הפנה גם לאמנה למניעת כפל-מס שבין ישראל לספרד, ולפיה זכות המיסוי נתונה למדינת המקור, שהיא במקרה זה, שבו שולם פיצוי בגין הפרת הסכם ההעסקה, ישראל.
השגת המערער נדחתה. מכאן הערעור.

בית-המשפט המחוזי, מפי סגן הנשיא ר' סוקול, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ולאחַר שניתח בקצרה את שיטת המיסוי הפרסונלית שנקבעה בפקודת מס הכנסה במסגרת תיקון 132, נדרש השופט סוקול למקור ההכנסה של הפיצוי.
לדבריו, ההסכמים השונים שנחתמו בין הצדדים מצביעים על כך שהפיצוי ששולם למערער לא נועד להיות תשלום שכר עבוּר העסקתו לאחַר מועד חתימת הסכם הסיום אלא על-מנת שיסכים לוותר על המשך העסקתו על-ידי הקבוצה ויוותר על כל זכויותיו על-פי הסכם ההעסקה. מדובר, ציין השופט, בפיצוי ששולם למערער על-מנת שיסכים לעבור לקבוצה שבה צפוי היה להשתכר בשכר נמוך יותר ואשר חוּשב בהתאם להפרשי השכר הצפויים.

השופט סוקול הוסיף וקבע, כי ראוי לבחון כל תקבול על-פי מהותו האמיתית ובכלל זאת סיווג מקור התקבול שקיבל המערער כפיצוי בְּשל המעבר לשחק במועדון בצרפת.
לדבריו, הלכה בדיני המס היא כי פיצוי שמקבל נישום יסוּוג כדין הפרצה אותה בא הפיצוי למלא וכי כאשר צדדים מתפשרים ומסכימים על תשלום פיצוי כדי להימנע מהליך משפטי, ייבחן הפיצוי על-פי מהות הנזק או ההפסד שנגרם ולא על-פי הזכות לתבוע או לאכוף את ההסכם שעליו ויתר התובע. 
שעה שכך, והיות שהמערער וִיתר בהסכם הסיום ובנספח הוויתור שצורף לו, על הזכות לאכוף את התחייבות הקבוצה לשלם את שכרו בעונת המשחקים 2016/2015, הפיצוי שולם חֵלף הכנסת עבודה שהיה המערער צפוי לקבל מהקבוצה ולא עבוּר עבודה שביצע בפועל, ומכאן שאינו בבחינת שכר.

השופט סוקול הוסיף וציין, כי סעיף 4א לפקודה קובע כי המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה מעבודה הוא מקום ביצוע העבודה ועל-כן במקרה דנן, כאשר עסקינן בפיצוי חֵלף שכר העבודה שלא שולם, המקום שבו הופקה ההכנסה הוא המקום שבו צפויה הייתה להתבצע העבודה בגינהּ משולם הפיצוי, דהיינו בישראל.
קביעת מקום אחר כמקום הפקת ההכנסה, הִבהיר השופט, מנוגדת לעיקרון לפיו דין הפיצוי כדין "הפרצה" אותה נועד למלא, באשר הפרצה בענייננו היא הכנסת עבודה בישראל ולכן מתחייבת המסקנה כי גם מקום הפיצוי הוא מקום "הפרצה". 

וכך סיכם השופט סוקול את מסקנותיו: "הגעתי למסקנה כי הפיצוי ששולם למערער עם חתימת הסכם הסיום נועד לפצותו בגין הסכמתו לעבור לשחק במועדון בצרפת. הואיל והפיצוי נועד לשמש כתחליף להכנסה לה היה המערער זכאי לפי הסכם ההעסקה, יש למסותו בשים לב לסיווג ההכנסה על פי הסכם ההעסקה ולמקום שבו אמור היה להיות מועסק."