מע"מ בשיעור אפס בגין תיווך פיננסי

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד.

עניינו של פסק-הדין בשאלה, האם המערערת, חברה אנגלית שהקימה סניף בישראל שלקוחותיו (בנקים) כוללים הן תושבי ישראל והן תושבי-חוץ, חייבת במע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ* בגין שירותי ברוקראז' שנתן הסניף הישראלי ללקוחות תושבי-חוץ לגבי עסקות עתידיות (Forward) במט"ח ועסקות החלף (Swap) בין סוגי ריבית.

* נזכיר, כי סעיף זה מַקנה מע"מ בשיעור אפס ל"מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל [...]".

לטענת המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב), המערערת נתנה שירות אחד לשני מקבלים (תושב ישראל ותושב-חוץ) תוך שכּל אחד מהמקבלים מפיק תועלת והנאה מהשירות ונדרש להשתתף בתשלום התמורה בגינו ועל-כן אין להחיל במקרה זה את הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק.
המערערת, לעומת זאת, טוענת, כי השירות שהתחייבה להעניק מכוח ההסכם עם צד אחד לעסקה הפיננסית איננו אותו שירות שהיא התחייבה להעניק מכוח הסכם אחר לצד השני לעסקה, וממילא "הנושא" של כל אחד מהסכמי ההתקשרות הוא סוג השירות שהצד החתום על ההסכם יקבל ושיעורי העמלות שיהיה עליו לשלם. על-כן, גורסת המערערת, כל שירות שניתן בפועל לכל אחד מהצדדים לעסקה הוא שירות עצמאי ממנו נהנה אותו לקוח.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש ניתח את הסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ  – לפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא [...]" – והִבהיר, כי הגם שנקודת המוצא לבחינת הזכאות לשיעור מס אפס בהתאם לאותו סעיף אמורה להיות עיון בהסכם שנערך בין נותן השירות לבין תושב-החוץ (ואם עיון זה מגלה כי השירות שביצועו נדרש על-פי ההסכם יינתן "נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל", אזי במקרה זה תישלל הזכאות), הרי שעיון בהסכם מהווה נקודת פתיחה ולא נקודת הסיום של בחינת הזכאות; ונושא ההקלה (שיעור אפס) הוא העִסקה ולא ההסכם עצמו.
עוד קבע השופט, כי היבט נוסף שעשוי לסייע בעניין זה הוא בחינת האינטרסים של הצדדים השונים, מקבלי השירות; וכי כאשר האינטרסים והרצונות של שני מקבלי השירותים אינם זהים וכל אחד מהם מוכן לשלם כסף למי שיביא, ככל שניתן בתנאים השוררים בשוק, למימוש האינטרסים שלו באופן מיטבי, נמצא בסיס לומר כי בפנינו שירותים שונים ומופרדים.

לגופו של עניין, קבע השופט קירש, במובחן מטענות הצדדים, כי פער האינטרסים ולעיתים ניגוד העמדות לפני ביצוע העשייה מחייבים את המסקנה כי מדובר בשירותים נפרדים למקבלים השונים. אומנם, הִבהיר השופט, מבחינתו של נותן השירותים המטרה היא אחת: להשיג מפגש רצונות על-מנת לזכות בעמלות, כך שנותן השירות אדיש למעשה לתוכן התוצאה (מחיר גבוה יותר, מחיר גבוה פחות) – חשובה לו עצם השגת התוצאה; אולם הדרך להישג זה מורכבת ממתן שירות שונה לכל צד.

השופט קירש התייחס לטענת המשיב לפיה החלת סעיף 30(א)(5) לחוק בנסיבות המקרה דנן לא תעלה בקנה אחד עם התכליות המיוחסות לסעיף ובכלל זאת עידוד ייצוא השירותים והבאת מטבע חוץ לישראל, סיוע לעוסקים ישראלים בתחרות מול עסקים זרים בשוקי השירותים הבינלאומיים ומניעת כפל מס ערך מוסף במישור הבינלאומי. שכּן, ממילא הקמת סניף וצוות ישראלי מתבקשת מבּחינה מסחרית.
השופט קבע, כי אף אם במישור העובדתי יש ממש בטענה זו של המשיב, אין בכך כדי לחיֵיב אימוץ עמדת המשיב בסוגיית תיחום השירות ולשונו של סעיף 30(א)(5) רחבה והיא בהחלט עשויה לחול על מקרים בהם לא נדרשים כל עידוד או סיוע בתחרות הבינלאומית. עוד קבע השופט (בפס' 49 לפסק-הדין), כי "אמנם לתכליות דבר חקיקה יש מקום נכבד במלאכת הפרשנות, אולם אם הוראת החוק הנדונה כאן היא גורפת מדי (overbroad) – לטעמה של רשות המסים לפחות – אזי הפתרון נמצא בידי המחוקק או מתקין התקנות. תפקידו של בית המשפט הוא להכריע במקרה הקונקרטי על פי הדין המצוי ואי קידום התכלית כשלעצמו איננו מהווה עילה לשלילת תחולת הסעיף, אם הוא חל לפי לשונו על המקרה הנבחן" [ההדגשה במקור – הח"מ.]

לבסוף, ציין השופט קירש, כי המשיב העלה בסיכומיו, לראשונה, טיעון נוסף לפיו ההסכמים שנערכים בין הלקוחות ובין עצמם (הסכמים להחלפת תזרימי ריבית והסכמי forward במט"ח) הם "נכסים המצויים בישראל" ועל-כן חל, אליבא דהמשיב, הסייג הקבוע בתקנה 12א(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 לפיה "לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל [...]".
השופט קבע, תוך שהוא מצטט מהחלטתו בעניין יבדייב (ע"מ 29712-02-19), כי הטיעון האמור לא צוין בהחלטה המפורטת בהשגה, לא נטען בכתב התשובה מטעם המשיב בערעור ואף לא הוזכר בתצהיר מטעמו, אלא הוצף לראשונה בסיכומים וזאת ללא הגשת בקשה לקבלת היתר לעשות כן מבית-המשפט; וכי מדובר בניסיון להוסיף בסיס שומה שונה וחלופי.
עוד קבע השופט, כי עניין מקום הימצאו של נכס הוא בראש ובראשונה עובדתי אם כי הוא עשוי להעלות שאלה מעורבת של עובדה ומשפט ובכל מקרה קביעתו העובדתית/משפטית של המשיב לא נתמכה בבדל ראיה, וחמור מכך, לא ניתנה לעדים מטעם המערערת הזדמנות להתייחס לנושא במסגרת תצהיריהם או חקירותיהם.
השופט קירש הוסיף וקבע, כי בניגוד למשיב הוא אינו מוכן לפסוֹק, ללא תשתית עובדתית, כי זכויות הצדדים הנוצרות בעסקות הפיננסיות הן "נכס המצוי בישראל" ונראה כי סוגיה זו, כשמדובר במוצרים פיננסיים מורכבים, אינה פשוטה במיוחד.
השופט הוסיף והעיר לעניין התיבה "לגבי" והתיבה "המצוי" אשר בתקנה 12א(א), כי הזכויות האמורות נוצרות בעקבות השירות שניתן על-ידי המערערת ולמעשה הן אינן קיימות בעת מתן השירות, אם כי הוא אינו מביע כאן דעה לגבי נפקות היבט זה.