השלכות הפריסה של רווח הון לעניין מס נוסף (יסף); קביעת שער החליפין – במועד חתימת ההסכם או במועד ה-Closing?

למהותו של המס הנוסף

כידוע, במסגרת החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2012 נוספה, בין היתר, לפקודה הוראת סעיף 121ב, שעניינה בהטלת "מס נוסף".
על-פי הוראה זו (שתחולתה נקבעה לגבי הכנסה שהופקה ביום 1.1.2013 ואילך), יחיד אשר הכנסתו החייבת* בשנת-המס עלתה על 800,000 ש"ח (נכון לשנת-המס 2013) יחויב במס נוסף בשיעור 2% ("מס נוסף") על חֵלֶק ההכנסה החייבת העולה על הסכום האמור. זאת, על אף האמור בכל חיקוק.**

* לעניין זה, המונח "הכנסה חייבת" מוגדר בסעיף 121ב(ה) לפקודת מס הכנסה כדלקמן: "הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 וכמשמעותה בסעיף 89, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 וסכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור – רק אם שווי מכירתה עולה על 4,754,280 שקלים חדשים [נכון ליום 16.1.2021] והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין; הסכום האמור יתואם בהתאם להוראות סעיף 9(ג2) לחוק מיסוי מקרקעין, ולעניין זה יהיה המדד הבסיסי כאמור באותו סעיף המדד שפורסם ביום ד' בשבט התשע"ג (15 בינואר 2013)."

** סעיף 121ב(ג) לפקודת מס הכנסה.

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2017 ו-2018,* הוגדל שיעור המס הנוסף מ-2% ל-3% ובמקביל הוקטן סכום התקרה שמעליה קיימת חבות במס כאמור ל-640,000 ש"ח (647,640 ש"ח נכון לשנת-המס 2021).

* ראו סעיף 87(5) לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, ס"ח 217, 272 (תיקון עקיף לפקודת מס הכנסה).

השלכות הפריסה של רווח הון ריאלי על החבות במס נוסף

כאמור, המס הנוסף מוטל, ככלל, גם על רווח הון ועל שבח מקרקעין ועל-כן שאלה מעניינת, שגרמה להתדיינויות רבות, הייתה מהו הדין במקרה בו המוֹכר ביקש לבצע פריסה של רווח ההון הריאלי* בהתאם להוראות סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה.**

* כאמור, ניתן גם לבצע פריסה של שבח ריאלי. הדיון, מכל מקום, יתייחס לרווח הון.

** סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה מאפשר למוֹכר לבקש לפרוֹס את רווח ההון הריאלי לאחוֹר, כך שהוא ייחשב כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים המסתיימים בשנת-המס שבהּ נבע רווח ההון. מספר החלקים השנתיים כאמור הוא לכל היותר ארבעה, אלא אם כן "תקופת הבעלות בנכס" – המוגדרת כתקופה שתחילתה בתחילת שנת-המס לאחַר שנת-המס שבהּ הגיע הנכס לידי הנישום וסיומה בתום שנת-המס שבהּ יצא הנכס מידיו – קצרה מארבע שנים, שאז מספר החלקים השנתיים יהיה לפי שנות הבעלוּת בנכס.

לדעתנו, הנישום רשאי לבקש, כי הפּריסה לא תיעשה על-פני התקופה המכסימלית המותרת – שהיא כאמור הקצרה שבין ארבע שנות-מס לתקופת הבעלוּת בנכס – אלא רק על-פני חלקהּ בלבד. זאת, בתנאי שתקופת הפּריסה כאמור תיעשה באופן רצוף (דהיינו, הפּריסה לא "תדלג" על-פני שנת-מס) ותסתיים בשנת-המס שבהּ נבע רווח הון. 

האם בעקבות פריסת המס, חבותו של המוֹכר במס נוסף תיקָבע לפי החלק היחסי מרֶווח ההון המיוחס לכל אחת משנות הפריסה, או שיש לחיֵיב את המוֹכר במס נוסף בגין מלוא רווח ההון שנוצר לו בשנת המכירה?

שאלה זו, כמו גם שאלה נוספת שעניינה קביעת שער החליפין לעניין החבות במס רווחי הון, נדוֹנה בעניין שפונט.

באותו מקרה, הגיעו הצדדים להסדר דיוני בדבר עוּבדות ופלוגתאות מוסכמות.
ואלו הן העוּבדות המוסכמות:
המערער, מר אלכסנדר שפונט, נמנה על מייסדי פריימסנס בע"מ (חברה פרטית תושבת ישראל) וחברת האם שלה Primesense Inc  (חברה זרה תושבת ארה"ב).
ביום 21.11.2013 נחתם הסכם הבנות בין Primesense Inc  ("החברה") בעלי המניות בחברה, וחברת Apple Inc  ("אפל") לרכישת כל מניות החברה בדרך של מיזוג משולש הופכי, במסגרתו עתידה הייתה החברה להפוֹך לחברת בת של אפל ("ההסכם").
במסגרת ההסכם נקבעו התנאים השונים שעל הצדדים לעמוד בהם, טרם כניסת העִסקה לתוקף.
ביום 5.12.2013, לאחַר שהצדדים עמדו בתנאים השונים שנקבעו בהסכם, הושלמה העסקה ("מועד ה-Closing").
במסגרת ההסכם מכר המערער את מלוא מניותיו בחברה (125,860 מניות) תמורת 4,198,015 דולר ארה"ב.
בהתאם להסכם, 4,127,437 דולר שולמו למערער בדצמבר 2013, ותשלום יתרת התמורה ("התמורה העתידית") נדחה למרץ 2014.
בעת הדיווח על רווח ההון (ביום 9.12.2013), דיווח המערער על רווח הון בהתאם לשער החליפין של הדולר ביום 5.12.2013 (מועד ה-Closing) וביקש לדחות את מועד החיוב בגין התמורה העתידית מהמכירה למועד קבלת התמורה בפועל.
בדו"ח השנתי לשנת 2013 דיווח המערער על הכנסתו ממכירת המניות וחישב את רווח ההון שנצבר לו בהתאם לשער החליפין של הדולר ביום 5.12.2013 (מועד ה-Closing).
באותו דו"ח, ביצע המערער פריסת מס בהתאם להוראות סעיף 91(ה) לפקודה, במסגרתה פָּרס את רווח ההון שנצמח לו ממכירת המניות לשנות-המס 2010–2013.
במסגרת הפריסה, שילם המערער את המס הנוסף על חלקהּ היחסי של ההכנסה המיוחסת לו (בעקבות הפריסה) לשנת 2013* בלבד.

* השנה לא צוינה בפסק-הדין.

התשלום בפועל בגין מכירת המניות התבצע ביום 18.12.2013, כאשר שער החליפין באותו מועד היה נמוך מזה שנקבע במועד ה-Closing (ביום 5.12.2013).
במרץ 2014, עם קבלת התמורה העתידית, דיווח המערער על רווח ההון שנצבר לו מהתמורה העתידית.
בצו נשוא הערעור, חישב המשיב את התמורה בסך 4,127,437 דולר לפי שער חליפין ליום 21.11.2013 (3.569 ₪ לדולר).
ואילו הפלוגתאות הוגדרו כדלקמן:
האם בעקבות פריסת המס, חייב המערער במס נוסף בגין החלק היחסי מרֶווח ההון המיוחס לשנת 2013 בלבד (כטענת המערער), או שיש לחיֵיב את המערער במס נוסף בגין מלוא רווח ההון שנוצר לו באותה שנה (כטענת המשיב).
מהו המועד לקביעת שער החליפין, לצורך חישוב רווח ההון, האם במועד ה-Closing (ביום 5.12.2013) כטענת המערער, או במועד חתימת ההסכם (ביום 21.11.2013) כטענת המשיב.

בית-המשפט, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור בשתי המחלוקות (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחס השופט אלטוביה למחלוקת בנושא השלכות הפריסה של רווח ההון הריאלי על חבותו של המערער במס נוסף.
השופט בָּחן את ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה וקבע, כי המס הנוסף על-פי אותו סעיף מהווה מס מיוחד, כעמדת המשיב, במובדל ממדרגת מס כטענת המערער; וכי הסעיף מהווה מעשה חקיקה המבקש ליצוֹר הֶסדר שלם וייחודי הקובע מס נוסף על כלל הרווחים שהתקבלו בשנת-המס למי שהכנסתו החייבת באותה שנה מכלל המקורות עלתה על הסף הקבוע בסעיף.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי המחוקק נתן דעתו לעניין קיומו של מנגנון פריסה בפקודה והורה במפורש בסעיף 121 ב(ד) לפקודה, כי לצורך חישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף 121ב ההכנסות המנויות בסעיף 8(ג) לפקודה שכותרתו "חלוקת הכנסות ליותר משנה אחת" נותרות ברות פריסה. לדבריו, הותרת אפשרות הפריסה האמורה לפי סעיף 8(ג) לפקודה, קרי ייחוס ההכנסה לשנות-מס שלא בשנת-המס שבה חל המס הנוסף, בקשר עם הכנסות אלו, היא בעלת גוון סוציאלי, וכי גוון סוציאלי זה מחזק את עמדת המשיב הטוען כי המחוקק נתן דעתו לפריסה ובחר במכוון להחילה רק לגבי ההכנסות המנויות בסעיף 8(ג) לפקודה. דהיינו, מדובר בהסדר שלילי ולא בלקונה המצריכה למַלאהּ בפרשנות כעמדת המערער.
השופט אלטוביה ציטט באריכות מפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שבטון (ע"א 8958/07) וקבע, כי הפְּסָק האמור מורה את שלושת אלה: (א) מקום שלשון הסעיף אינה משתמעת לשתי פנים, הפרשן אינו נדרש להתחקוֹת אחַר תכלית סמויה שאינה מצויה בלשון הסעיף; (ב) המחוקק מבחין ויודע לומר אימתי הפריסה כאמצעי מיצוע וביזור ההתעשרות היא "טכנית" וניתן ללמוד מתכלית הסעיף אימתי היא "מהותית"; (ג) סעיף 8(ג) הוא בעל צביון סוציאלי. בהמשך לכך קבע השופט אלטוביה, כי לשון סעיף 121ב לפקודה ברורה, כי היעדר הפניה לסעיף 91(ה) אינו השמטה שבטעות אלא אמירה שבשתיקה כי הפריסה שתותר לצורך חישוב ההכנסה החייבת החבה במס הנוסף היא לגבי הכנסה בעלת גוון סוציאלי המנויה בסעיף 8(ג) ולא הכנסה הונית, וכי המחוקק ביקש למסות הכנסות גבוהות שאינן בעלות גוון סוציאלי.

נזכיר, כי ביום 19.11.2020 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין גורביץ.
עניינה של ההחלטה בבקשה שהוגשה על-ידי רשות המסים לעכב את בירור הליך של תובענה ייצוגית עד לאחַר הכרעה בהליך ערעור מס הכנסה שהגישו המשיבים לבית-המשפט באותו נושא שהועלה על ידיהם בתובענה הייצוגית – סירובה של רשות המסים להביא בחשבון פריסה של רווח הון/שבח ריאלי לעניין חישוב החבות במס יסף לפי סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה.
עוד נזכיר, כי בתיק הוגשה תחילה בקשה מוסכמת לאיחוד הדיון בתיק הערעור האישי עם הדיון בבקשה לאישור התובענה הייצוגית. אולם לאחַר הגשת הבקשה, הגישה המבקשת הודעה ובקשה מטעמה בגדרהּ הודיעה כי לאחַר בחינה מחודשת של סוגיית איחוד התיקים ומכיוון שמדובר בהליכים שונים חזרה בה המבקשת מבקשתה המוסכמת לאיחוד ההליכים ובית-המשפט התבקש לעכב את בירור הליך התובענה הייצוגית עד לאחַר הכרעה בערעור המס האישי שהגישו המשיבים.
המשיבים התנגדו לבקשת העיכוב ועל-כן ההחלטה עסקה במחלוקת זו.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את בקשת רשות המסים (קישור להחלטה).

לאחַר שסָקר את פסקי-הדין הרלבנטיים – ובכללם את פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אריה גבע (בש"א 30602/07) ופסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין קירשבלום (ת"צ 58029-11-14) – קבע השופט דורות, כי במקרה דנא אין מדובר בבעלי דין אשר הגישו בקשה לאישור תובענה כייצוגית מבלי לפעול במסלול השומתי, שכּן המשיבים הגישו השגה ואף הגישו ערעור מס לבית-המשפט זה (הגם שזה הוגש "למען הזהירות"). עוד קבע השופט, כי הן בערעור המס והן בבקשה לאישור אין מחלוקת עובדתית בין הצדדים והמחלוקת היא משפטית בלבד ועל-כן אין מקום לעכב את בירור בקשת האישור עד להכרעה בסוגיה המהותית במסגרת ערעור המס.

השופט דורות הוסיף וקבע, כי אין צורך לאחֵד את הדיון בערעור המס ובבקשת האישור. שכּן, שני ההליכים מתבררים בפניו כך שאין כל חשש לפסיקה סותרת, מה גם שההכרעה בערעור המס תחייב את הצדדים לבקשת האישור.

עוד קבע השופט דורות, כי הגם שהסוגיה המהותית זהה בשני ההליכים, בפי המבקשת טענות נוספות הנוגעות לשאלה האם ראוי לאשר את התובענה כייצוגית, אך טענות אלו נזכרו בהודעה ובבקשה מטעם המבקשת באופן מקוצר ועל-כן על המבקשת להגיש כתב תשובה לבקשת האישור שבו תפורטנה הטענות האמורות.

קביעת שער החליפין – במועד חתימת ההסכם או במועד ה-Closing?

כאמור, המחלוקת השנייה בעניין שפונט נסובה סביב השאלה, מהו המועד לקביעת שער החליפין, לצורך חישוב רווח ההון, האם במועד ה-Closing (ביום 5.12.2013) כטענת המערער, או במועד חתימת ההסכם (ביום 21.11.2013) כטענת המשיב.

השופט אלטוביה קבע, כי מדובר בהסכם עם תנאי מַתלה, כאשר תנאי כאמור אינו דומה לצורך באישור בית-משפט במכירת נכס בידי מנהל עזבון או מכירה בידי אפוטרופוס של קטין או פסול דין או כל הוראת דין מסוג זה: הסכם שלא קיבל אישור בית-משפט הוא בבחינת הסכם בטל מעיקרו, שכּן לצדדים לא הייתה היכולת להגיע לגמירות דעת חוזית בדרך של הצעה וקיבול ולא ניתן היה להגיע למפגש רצונות; בעוד שהסכם שלא התקיים בו תנאי מַתלה הוא בבחינת הסכם מבוטל.
השופט אלטוביה הוסיף והבהיר, כי כאשר הסכם יהיה בטל מעיקרו אלא בהתקיים תנאי מכוח הדין, יוסת מועד המכירה, אך לא כך כאשר ההסכם יהא מבוטל בשל אי-התקיימות תנאי מַתלה שקבעו הצדדים – למשל היעדר קבלת הסכמת רוב מספיק של בעלי מניות – שאז ההסכם מבוטל ממועד אי-התקיימות התנאי המַתלה; כי עד מועד זה ההסכם הוא בר ביטול (voidable); וכי בהתקיים התנאי, נותר מועד המכירה לצרכי חישוב רווח ההון, המועד שבו נחתמה העִסקה.

בנקודה זו התייחס השופט אלטוביה לטענת המערער לפיה יש להחיל עליו את חוזר מס הכנסה מס 19/2018 – עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכולל תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים (קישור לחוזר), הגם שהחוזר פורסם לאחַר שנת-המס שבערעור, שכּן המערער בפועל פעל על-פי הוראות החוזר בהתאם לנוהג שנהג בפועל ועוּגן לימים בחוזר האמור. 
השופט קבע, כי נושא זה לא נכלל במסגרת ההסדר הדיוני שבין הצדדים, מה גם שדומה שבקשת המערער לדחות את תשלום המס מתייחסת לנתח השני של עסקת המכירה מה שכונה בידי הצדדים "התמורה העתידית" שתשלומה נדחה למרץ 2014, ומשכך כל הטעון בעניין זה כמופיע בסיכומים מטעם המערער מעורר תהיה בלשון המעטה ואין לקבלו.