תיקוני חקיקה בחוק ההסדרים | שיוך דירות לחברים בקיבוץ – האם אירוע מס? | מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה וניכוי שכ"ט עו"ד רעיוני

תיקוני חקיקה בתחום המיסוי בחוק ההסדרים

פורסם נוסח מעודכן של טיוטת התיקונים המוצעים בתחום המיסוי במסגרת חוק ההסדרים (טיוטת הצעות החלטה לממשלה בדבר חלק מההתאמות הפיסקאליות שיעלו לדיון במסגרת הדיונים על התכנית הכלכלית לשנים 2021 ו-2022).

להורדת הטיוטה, לחצו כאן.

---

שיוך דירות לחברים בקיבוץ – האם אירוע מס?

ביום ה, 22.7.2021, ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין קיבוץ גזר ואח'.

העורר 1, קיבוץ גזר ("הקיבוץ") – המסוּוג כ"קיבוץ מתחדש", כהגדרת המונח בתקנות האגודות השיתופיות (סוגי אגודות), התשנ"ו-1995 – הוא בעל זכות שכירות במקרקעין מכוח חוזה שכירות ("חוזה השכירות") המתחדש מעת לעת, בינו לבין רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י"). חוזה השכירות המהווה "הרשאה במקרקעין ישראל" וכנגזר מכך מַקנה לקיבוץ "זכות במקרקעין", כמשמעות מונחים אלה בחוק מיסוי מקרקעין.
ביום 28.12.2015 קיבלה האסיפה הכללית של הקיבוץ החלטה לביצוע שיוך הדירות בקיבוץ לחברי הקיבוץ ("הליך השיוך") לפי החלטה 1411 של מועצת מקרקעי ישראל ("המועצה"), אשר עודכנה בהחלטה 1456 ולאחריה בהחלטה 1592 ("החלטת המועצה").
ככלל, הליך השיוך מתבצע בשני שלבים: בשלב הראשון, הקיבוץ חותם עם החברים על שורה של הסכמים, במסגרתם משיֵיך הוא לחברים דירות ומגרשי בניה, תוך שהחברים חותמים על כתבי התחייבות לטובת רמ"י ואשר נוסחו  על-ידי רמ"י ("השלב החוזי"). במסגרת שלב זה, משויכים לחברי הקיבוץ בתים או מגרשים, רמ"י והקיבוץ מאשרים הוצאת היתרי בנייה לחברים, ואלה בונים את ביתם מכספם על גבי המגרשים. בשלב השני, חברי קיבוץ חותמים על הסכם חכירה למשך 98 שנים מול רמ"י ("השלב הקנייני").
במועדים הרלבנטיים לערר, טרם הֵחל השלב הקנייני וההליך מצוי בשלב השיוך החוזי.
הָחל מסוף שנת 2016 הֵחל הקיבוץ לקלוט את עוררים 2–7 ("החברים החדשים") לחברוּת בקיבוץ באמצעות חתימה על הסכם קליטה לחברות בקיבוץ ("הסכם הקליטה"), "נספח בניה" ו"הסכם העברת זכויות" ("הסכמי הקיבוץ עם החברים החדשים"). בהתאם להסכמי הקיבוץ עם החברים החדשים, בד בבד עם קבלתם של החברים החדשים כחברים לקיבוץ, ישויכו לחברים החדשים מגרשים, עליהם יבנו את ביתם, מכספם ובאחריותם.
החברים החדשים נדרשו לשלם לקיבוץ שני סכומים: האחד, תשלום בסך של 200,000 ש"ח בגין עבודות פיתוח ותשתיות המבוצעות על-ידי הקיבוץ. מעמדו של תשלום זה אינו שנוי במחלוקת, והוא לא חויב במס על-ידי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין רחובות). השני, סך של 300,000 ש"ח אותו מתחייבים החברים החדשים לשלם לקיבוץ על-פי פסקה 15.1.1 להסכם הקליטה. תשלום זה מוגדר כתשלום עבוּר החלק בהון האגודה ומעמדו של אותו תשלום שנוי במחלוקת בין הצדדים, והוא חויב על-ידי המשיב כתמורה בגין מכירה של זכות במקרקעין מהקיבוץ לחברים החדשים.
בעקבות ההחלטה על הליך השיוך, סמוך לתקופה בה נקלטו החברים החדשים ומעט לאחר מכן, בוצע הליך שיוך אף לחֵלק מחברי הקיבוץ הוותיקים – הם העוררים 8–17 ("החברים הוותיקים"). השיוך לחברים הוותיקים (שכולם נקלטו כחברים בקיבוץ אחרי שנת 2003) כָּלל שיוך של מגרשים עליהם בנויים בתי המגורים בהם התגוררו זה מכבר, או שיוך של מגרשים אחרים עליהם יוכלו לבְנות את בתיהם. בדומה לחברים החדשים, גם עם החברים הוותיקים כָּלל הליך השיוך חתימה על "הסכם העברת זכויות" לו צורפו כמה נספחים ("הסכמי הקיבוץ עם החברים הוותיקים").
בהתאם להוראות פסקות 4.4.1 ו-5.1 להחלטת המועצה, הקיבוץ מתחייב לשלם לרמ"י דמי חכירה בשיעור של 3.75% מערך הקרקע, מראש וטרם הפניית החברים לרמ"י לצורך חתימה על בקשה להיתר בניה. סכום זה משולם לקיבוץ על-ידי החברים והוא אינו שנוי במחלוקת בין הצדדים ובשלב זה הוא לא חויב במס.
הקיבוץ וחברי הקיבוץ דיווחו על חתימת ההסכמים למשיב, כאשר שווי המכירה לפי השומות העצמיות שדוּוחו למשיב הינו אפס ש"ח.
המשיב דחה את השומות העצמיות והוציא לקיבוץ ולחברי הקיבוץ שומות שבבסיסן קביעתו של המשיב לפיה סך של 300,000 ש"ח ששילמו כל זוג חברים חדשים לקיבוץ הוא תמורה בגין מכירה של זכות במקרקעין מהקיבוץ לחברים החדשים. עוד סבור המשיב, כי אי-גביית תשלום מהחברים הוותיקים נעשתה בעקבות "יחסים מיוחדים" בין הצדדים, ולכן יש להעמיד את שווי הזכות שנמכרה לזוג חברים ותיקים, אף הוא על סך של 300,000 ש"ח.
העוררים הגישו השגה כנגד השומות שהוציא המשיב, אך היא נדחתה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט גורמן לשאלה האם ההסכמים שבין הקיבוץ לבין העוררים מהווים "מכירה" של "זכות במקרקעין".
השופט ענה על שאלה זו בחיוב, בקובעו, כי במסגרת הסכמי השיוך וִיתר הקיבוץ על זכותו במקרקעין לטובת העברתה לידי החברים להם שויכו המקרקעין ועל-כן יש לראות בכך מכירה.

לאחר מכן, בָּחן השופט גורמן האם הסכום בסך 300,000 ש"ח ששולם לקיבוץ בעת קליטת החברים החדשים לקיבוץ מהווה את שווי המכירה של המקרקעין, כטענת המשיב, או שמא סכום זה הינו תשלום עבור הון האגודה (כטענתם העיקרית של העוררים) או תשלום עבוּר דמי קליטה לקיבוץ ועבוּר השתייכות חברי הקיבוץ לקהילה ולהווי הקיבוצי (כאפשרות נוספת שהעלו העוררים).
השופט קיבל את עמדת המשיב וקבע, כי התשלום בסך 300,000 ש"ח אינו עבוּר הון האגודה בלבד, אלא עבוּר שיוך המקרקעין לחברים החדשים, וזהו שווי המכירה שייקָבע בשומות מס השבח שיצאו לקיבוץ (ביחס למכירות לחברים החדשים) ובשומות מס הרכישה שיצאו לחברים החדשים.

לבסוף, ציין השופט גורמן, כי לאחַר שהצדדים הגישו את סיכומיהם העלתה הוועדה מיוזמתה (דהיינו, מבלי שטענה בעניין זה הועלתה על-ידי העוררים) את השאלה מדוע לא יחול על הקיבוץ פטוֹר ממס שבח בהתאם לסעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע, כי "ויתור על זכות ללא תמורה – פטור ממס".*

* נזכיר, כי הפטוֹר הקבוע בסעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין אינו חל על מס רכישה, שכּן, אותו סעיף מדבר על "מס", ובהתאם להוראות סעיף 6 לחוק, "המס" בחוק הוא מס שבח; ואילו סעיף 9(ה) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי הפטוֹרים הכלולים בפרק שישי לחוק, בו מצוי סעיף 63, אינם חלים על מס רכישה.

השופט ניתח את הוראות סעיף 63 וקבע, כי בכל הנוגע לשומות מס השבח שהוצאו לקיבוץ, אם הקיבוץ חפץ לשוב לדיון אצל המשיב בעניין שאלת תחולת הפטוֹר הקבוע בסעיף 63 לחוק, יגיש למשיב בעניין זה הודעה מנומקת אשר תיחשב כהשגה, תוך 30 ימים מתום פגרת הקיץ או במועד אחר שיקבעו הצדדים; ובמסגרת השגה זו, אם תוגש, תיבחן החלת הפטור הקבוע בסעיף 63 לחוק, וזאת בכל הנוגע לשאלת קיומה של תמורה בלבד.
עוד נקבע, כי אם לא תוגש השגה כאמור, ייחשב הדבר כוויתור של העוררים על האפשרות שניתנה להם, ובמקרה כזה הערר יידחה גם לעניין שומות מס השבח. בנוסף, נקבע, כי אם תוגש השגה כאמור, בכל מקרה לא יעלה שווי המכירה שייקָבע על סך של 300,000 ש"ח.

---

מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בניה וניכוי שכ"ט עו"ד רעיוני

ביום 18.7.2021 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין גליקמן.

להלן תמצית העוּבדות:
העוררים, פז שמואל גליקמן ושי ישראל גליקמן, מכרו בחודש מרץ 2018 דירת מגורים צמודת קרקע בשטח של 82 מ"ר ("הדירה"), העומדת על קרקע בשטח של 688 מ"ר, ברחוב חניתה 45 בחיפה, תמורת סך של 4 מיליון ש"ח.
במסגרת הדיווח למשרדי המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה), דיווחו העוררים, כי מלוא שווי המכירה בסך 4 מיליון ש"ח מיוחס לדירה ובכלל זאת סימנו על-גבי טופס הדיווח כי אין זכויות בנייה נוספות בנכס. בהתאם, העוררים ביקשו כי מלוא שווי המכירה יחויב במס על-פי חישוב ליניארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.
לטענת המשיב, יש לפַצל את שווי המכירה בין הדירה לבין זכויות הבניה, וזאת כפי העולה משומתו של השמאי מטעמו, מר אילן בוחניק, אשר העריך את שווי הדירה בסכום של כ-2 מיליון ש"ח.*

* יצוין, כי במקור המשיב טען שאין מדובר כלל בדירת מגורים מזכה, אך בדיון מיום 25.5.2020, הודיעו הצדדים כי הגיעו להסכמה לפיה הדירה הינה דירת מגורים מזכה, וזאת לאחַר שעלה בידי המשיב לבקר בדירה.

לעומת זאת, השמאי מטעם העוררים, מר אנדרי אהרונוב, העריך את שווי הדירה בסכום של 3.89 מיליון ש"ח.
מחלוקת נוספת בין הצדדים התגלעה בנושא ניכוי שכ"ט עו"ד רעיוני בשיעור 1% משווי המכירה, בגין ייצוגם במכירה על-ידי אחיהם עו"ד זיו גליקמן. לטענת המשיב, אין להתיר בניכוי שכר טרחה רעיוני, ולחלופין מדובר בשיעור שכר טרחה גבוה מהמקובל.
בנוסף, הצדדים היו חלוקת ביחס לניכוי דמי תיווך אשר לטענת המשיב לא הובאו ראיות לגביהם.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן), דחתה את הערר וחייבה את העוררים בהוצאות המשיב בסך 70,000 ש"ח (כל אחד 35,000 ש"ח) (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים נדרשה השופטת וינשטיין לשאלת קיומן של זכויות בנייה נוספות שהשפיעו על שווי המכירה.
השופטת קבעה, כי אין ולא יכולה להיות מחלוקת כי בנכס מושא הערר קיימות זכויות בניה נוספות הן מכוח התב"ע החָלה על המקרקעין והן מכוח תמ"א 38; וכי לא היה כל בסיס להצהרת העוררים כפי שהוצהרה בטופס הדיווח למשיב, לפיה אין זכויות בניה נוספות בנכס.
לאחר מכן, נדרשה השופטת וינשטיין לחוות דעתו של השמאי מטעם העוררים תוך שהיא קובעת שנפלו בה פגמים מהותיים ובכלל זאת שהשמאי הונחה להתעלם מהמכלול של העסקה וצמצם עצמו, לבקשת העורר 2, לקביעת שוויָה של הדירה בלבד, תוך שהוא מתעלם מהזכויות מכוח התמ"א. השופטת וינשטיין הוסיפה וקבעה, כי אין לקבל את השווי שהוערך על ידיו, בראש ובראשונה בְּשל השווי הבלתי-סביר שקבע לחצר הבית – 2,527,000 ש"ח, דהיינו, יותר ממחצית שווי המכירה (ראו פס' 58 ואילך לפסק-הדין).
לאור האמור, קבעה השופטת וינשטיין, כי שווי המכירה בעסקה מושא הערר דנן הושפעה מזכויות בנייה קיימות על פי התב"ע כמו גם מזכויות בניה לפי תמ"א 38 וכי חוות-הדעת של השמאי בוחניק, אשר העריך את שווי סכום הדירה בכ-2 מיליון ש"ח, על הצד הגבוה, היא הַסבירה והעדיפה בעיניה, שכּן היא מתיישבת עם הכְּלָלים השמאים המקובלים, ועומדת במבחן הסבירות וההיגיון.
בהתאם, קבעה השופטת, כי שווי דירת המגורים המזכה בנכס הינו בסך של 2 מיליון ש"ח ויתרת שווי המכירה בסך של 2 מיליון ש"ח הנותרים ייוחסו לזכויות הבניה הנוספות ויתמסו בהתאם.

באשר לטענת העוררים כי יש להתיר להם בניכוי מהשבח שכ"ט רעיוני לאחיהם עו"ד זיו גליקמן שייצג אותם במכירה, קבעה השופטת וינשטיין, כי בעוד שסעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו התרת כל הוצאה, לרבות הוצאה רעיונית, מתייחס בלשון מפורשת ומצמצמת להוצאות שהוצאו "לשם השבחת המקרקעין" בלבד, סעיף 39(7) לחוק מתייחס מפורשות לשכר טרחת עורך דין "ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה".
עוד קבעה השופטת, כי לא יכולה להיות מחלוקת כי פעולותיו של עו"ד זיו גליקמן מהוות פעולות הקשורות במכירת הזכות במקרקעין ולא בהשבחת המקרקעין, מה גם שבכל הקשור לשכר טרחת עו"ד חלה הוראת סעיף 39(7) לחוק (שהיא הוראה ספציפית ומפורשת העוסקת בסוג כזה של הוצאות) המחייבת קיומה של הוצאה בפועל, דהיינו "שכר טרחה ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה".
כלומר, לא ניתן להתיר הוצאה "רעיונית" של שכר טרחת עו"ד.

באשר לניכוי דמי התיווך, קבעה השופטת וינשטיין, כי העוררים לא צירפו כל אסמכתא לעניין התקשרות עם מתווך או תשלום דמי תיווך, כגון: הסכם תיווך, חשבונית או קבלה מטעם המתווך, ואף המתווך עצמו לא הובא לעדוּת. 

לבסוף, ציינה השופטת וינשטיין, כי בשים לב להתנהלות העוררים, לרבות הדיווח שדיווחו למשיב לפיו לא קיימות זכויות בניה נוספות בנכס – דיווח שעל פניו אינו דיווח נכון – היא מציעה לחיֵיב את העוררים לשאת בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד המשיב בסך של 35,000 ש"ח לכל אחד מהעוררים, ובסך הכל 70,000 ש"ח.

כאמור, חברי הוועדה עו"ד א' סימון ועו"ד ח' שטרן הצטרפו לפסק דינה של השופטת וינשטיין והסכימו לנימוקיו ולתוצאתו.