מכירת פסלי אמנות לחברה – האם עסקה מלאכותית?

ביום 20.2.2021 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין סגל.

תמצית העוּבדות היא כדלהלן:
המערער 1, מר שמואל סגל ("המערער"), הוא בעל מניות ודירקטור בקבוצת חברות בשליטתו העוסקות בעיקר בנדל"ן.
ביום 6.3.2008 הוקמה המערערת 2, קבוצת ש.מ. סגל בע"מ ("החברה"), כאשר מחצית מהון המניות הוחזקו על-ידי המערער והמחצית השנייה, בידי רעייתו.
ביום 20.1.2011 הועברו מניות החברה לחברת דרסלי ישראל בע"מ ("דרסלי"), הנמנית על קבוצת החברות בשליטת המערער.
בבעלותו של המערער היו חמישה פסלי ברונזה של הפסל הנודע אוגוסט רודן ואשר נרכשו על ידיו בשנת 1969.
ביום 30.1.2011 מכר המערער לחברה שני פסלים מתוך החמישה בתמורה ל-40,480,000 ש"ח.
הפסלים נרשמו בדוחותיה הכספיים של החברה תחת סעיף "השקעות". עוד נרשם, כי רכישת הפסלים מומנה בכספים שהתקבלו מדרסלי, כנגד שטר הון.

בשומות שהוציא המשיב למערערים קבע המשיב, כי מדובר בעסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה ולפיכך יש להתעלם ממנה ולמסות את הסכומים שהתקבלו על-ידי המערער מהחברה כהכנסה החייבת במס בשיעור השולי ולא כפי שסוּוגה על-ידי הצדדים, דהיינו כתמורה בגין מכירת הפסלים (שאינה חייבת במס בהיותם "מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני אדם התלויים בו").
לחלופין, טען המשיב, כי יש לראות בתקבול שהתקבל על-ידי המערער מהחברה כדיבידנד או כהכנסה מכל מקור אחר לפי סעיף 2(10) לפקודה.

המערערים, מנגד, טוענים, כי לא קיימת כל מניעה להעברת נכס מאדם לחברה בבעלותו וכי לא ניתן לומר שמדובר בעסקה מלאכותית, שכּן כוונת החברה הייתה, ועודנה, למכור את הפסלים ברווח ניכר, על אף שעד עתה הדבר לא הסתייע.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחס השופט בורנשטין לטענתם העיקרית של המערערים לפיה קיימת לאדם זכות להעביר או למכור נכס לחברה בבעלותו. לדבריו, אכן אין חולק כי זכות כזו קיימת, אך לא בשאלת הזכות מדובר אלא בתוצאת השימוש בה מבּחינה מיסויית, וליתר דיוק, האם שימוש בזכות זו נעשה בְּשל טעם מסחרי ענייני או בְּשל טעם מיסויי. כך, ככל שמסתבר כי האפשרות האחרונה היא הנכונה, התוצאה היא כי פקיד-השומה רשאי להתעלם מהעִסקה, "להרוס" אותה ו"לבנות" אותה מחדש לצורך מס.
השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי העברת נכס לחברה של המעביר היא פרקטיקה מקובלת, אך ככל שנעשה שימוש בפרקטיקה זו מתוך מטרה להביא להפחתת מס וכשאין טעם מסחרי מאחוריה, רשאי פקיד-השומה להתעלם ממנה, ובמקרה דנן לראות בכספים שנמשכו מהחברה כהכנסה בידי המערער (משכורת או דיבידנד) ולא כתמורה עבוּר הפסלים.
בנוסף, ציין השופט, כי בניגוד לטענת המערערים הוא לא מוצא בסעיף 3(ט1) לפקודה – שעניינו העמדת נכסים, לרבות "חפצי אומנות ותכשיטים", על-ידי החברה לטובת בעל המניות – תימוכין לגישתם; וכי לשיטתו הוראה זו דווקא תומכת בגישה לפיה יש לבחון מיהו הנהנה האמיתי מחפץ האומנות ולא לתת משקל לרישומו הפורמלי (של אותו חפץ) על-שם החברה. בכל מקרה, הוסיף השופט, אין לראות בהוראה זו כמעניקה "לגיטימיות" להשקעת חברה בחפצי אומנות, כפי שטענו המערערים, ובוודאי שאין היא גוברת על הוראת סעיף 86 לפקודה.

לגופו של עניין, קבע השופט בורנשטין, כי הראיות בתיק מצביעות על כך שהחברה הוקמה לצורך רכישת הפסלים ולצורך זה בלבד, אין לה הכנסות, אין לה חשבון בנק ואין בה כל פעילות; ואילו דרסלי הייתה בגירעון שהסתכם בשנת 2011 בכ-36 מיליון ש"ח. בנסיבות אלו, הוסיף וקבע השופט, קשה למצוא טעם כלכלי לכך שדרסלי תממן את רכישת הפסלים באמצעות מתן שטר הון לחברה ואף קשה למצוא טעם כלכלי לכך שדרסלי תעמיד מימון לחברה לרכישת הפסלים ולא תרכוש את הפסלים בעצמה.
השופט בורנשטין התייחס לטענת המערערים לפיה הפסלים נרכשו על-ידי החברה נוכח "מצבן התזרימי של החברות" שלא איפשר לקיחת הלוואות וציין, כי טענה זו מהותה היא יצירת "מעגל שוטה", שכּן אין בה כדי להסביר את הסיבה והנימוק לעסקת רכישת הפסלים: "קשיים תזרימים בוודאי שאינם מצדיקים הוצאה נוספת של מזומנים תוך העמקת הגירעון. ההיפך הוא המתבקש".
לאור זאת, קבע השופט, כי הסיבה הבלעדית לבצע את העִסקה כפי שהתבצעה, קשורה אך ורק ברצונו של המערער למשוך כספים מהקבוצה ו/או לפרוע את חובותיו לחברה, בלא לשלם מס, כפי הדבר בא לידי ביטוי בעדותו המפורשת במסגרתה הודה בפה מלא כי העִסקה באה לעולם על-פי עצת רואי-החשבון של החברה (ראו פס' 14 לפסק-הדין).*

* בהמשך הדברים, ציין השופט בורנשטין, כי רואי-החשבון לא הובאו לעדוּת, דבר שעומד לחובת המערערים.

עוד ציין השופט, כי מהעדויות שנשמעו בפניו עולה שהמערערים סברו כי לא כדאי למכור את שני הפסלים בנפרד (שכּן מכירת כל חמשת הפסלים כ"אוסף" תניב רווח גדול יותר) וממילא גם אם ניתן באופן עקרוני למכור את שני הפסלים בנפרד, וגם אם לכל אחד מהם ערך בפני עצמו, כפי הנטען על-ידי המערערים, הרי שהלכה למעשה החברה תלויה במערער לצורך מכירת כל אחד מהפסלים שרכשה, ואף בכך יש ללמד על היעדר טעם מסחרי לעסקה, בוודאי מנקודת מבטה של החברה.
לבסוף, ציין השופט, כי המערערים לא חולקים על כך שגם אם קיימת כוונה למכור בעתיד את הפסלים לגורמים חיצוניים, הרי שמכירתם לחברה כבר בשנת 2011, כאשר עדיין אין באופק כל עסקה רלבנטית, נעשתה על-מנת למשוך את הכספים מהחברה. "יצא, אפוא, המרצע מן השק. כל טעם מסחרי לא עמד מאחורי עסקת העברת הפסלים, זולת הרצון למשוך בשנת 2011 כספים מהחברה בלא תשלום מס".

בהמשך הדברים, התייחס השופט בורנשטין לטענת המשיב, בסיכומיו, לפיה ניתן להתערב בסיוּוגה של העִסקה וזאת אף ללא שימוש בטענה לעסקה מלאכותית (דהיינו "סיווג מחדש"), אלא בטענה ל"סיווג שונה" וקבע, תוך שהוא מַבהיר את ההבדל בין שני הטענות, כי לא רק שספק אם מדובר בטענה משפטית בלבד או בטענה אשר בבסיסה עומדת טענה עובדתית ויש בה לפיכך משום שינוי חזית, אלא שטענה ל"סיווג שונה" הנטענת בשלב הסיכומים מוקשית גם בְּשל העובדה כי נטלי הראיה והשכנוע שונים ונבדלים בשתי החזיתות.

נזכיר, כי בעניין עו"ד גיורא גוטמן (ע"מ ( ת"א) 41276-01-19) – שם דיווח המערער על מכירת תמונות של סבו המנוח (הצייר הנודע נחום גוטמן ז"ל), שלטענתו ניתנו לו במתנה מאביו, למערערת, כעסקה שאינה חייבת במס – קבעה השופטת י' סרוסי, כי העובדה שבעל מניות בוחר לפרוע את יתרות החובה שלו בחברה באמצעות מכירת נכס לחברה, חֵלף פירעון חובו בשטרי כסף, אינה כשלעצמה פעולה מלאכותית; וכך גם העובדה שבעל המניות בוחר למכור לחברה נכס פרטי שהוא מיטלטלין המשַמשים אותו באופן אישי, כך שמכירת נכס זה לחברה תהא פטורה ממס רווח הון, אף היא כשלעצמה אינה מלמדת על מלאכותיות.
בנוסף, ציינה השופטת, כי אף אם צודק המשיב בטענתו, כי מלאכותיותה של העִסקה תישלל רק אם יימָצא בבסיסה "טעם מסחרי יסודי", יש עדיין מקום לשאלה, האם לא ניתן לראות בהתחייבותו של בעל המניות לפרוֹע את חובו לחברה משום "טעם מסחרי יסודי" המצדיק את מכירת נכסו הפרטי לחברה לצורך פירעון החוב.
עם זאת, לגופו של עניין, קיבלה השופטת סרוסי את טענתו החלופית של המשיב, וקבעה, תוך יישום מבחן יסודיות הטעם המסחרי שנקבע בהלכת סגנון (ע"א 2965/08), כי המשיב הרים את הנטל להוכיח כי עסקת העברת התמונות למערערת נגועה במלאכותיות, שכּן לא עמד בבסיסה "טעם מסחרי יסודי" כאמור.

השופט בורנשטין התייחס לפסק-הדין בעניין גוטמן וקבע (בפס' 27) כדלקמן (ההדגשה אינה במקור): "יש לציין כי בעניין גוטמן סבר בית המשפט כי העובדה שבעל מניות מעביר לחברה בבעלותו נכס, לרבות נכס פרטי העונה על הגדרת 'מיטלטלין לשימוש אישי', על מנת לפרוע חוב שלו כלפיה, אינה כשלעצמה בגדר פעולה 'מלאכותית'. בחירת הנישום במבנה עסקה דל מסים, אינה מצביעה על כך שמדובר במבנה 'מלאכותי. לגישה זו של בית המשפט בעניין גוטמן, שותף גם אני. ועם כל זאת, עדיין יש לשאול האם קיים 'טעם מסחרי' לעסקה, מלבד הטעם הכרוך בהפחתת המס, ומקום שבו מסתבר כי לא קיים טעם כאמור, רשאי פקיד השומה להפעיל את סמכותו על פי סעיף 86 לפקודה ולהתעלם מאותה עסקה. כפי שציינתי לעיל, השאלה העומדת לפתחי אינה נוגעת ללגיטימיות של העסקה. 'מלאכותיות' של עסקה לצורך מס אין פירושה כי נפל בעסקה איזה דופי משפטי, אלא כי ב'עולם המס', ובעולם זה בלבד, קמה לפקיד השומה הסמכות להתעלם מהעסקה. וכשם שבעניין גוטמן מצא בית המשפט כי לא קיים טעם מסחרי לעסקת העברת התמונות, כך אף במקרה דנן, לא מצאתי כי קיים טעם מסחרי לעסקת העברת הפסלים".

באשר לאופן מיסוי משיכת הכספים, קבע השופט בורנשטין, כי היות שנראה כי המשיכה נעשתה יותר בכובעו של המערער כבעל מניות ולא כעובד, יש לראות בכספים שמשך מהחברה כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה על כל המשתמע מכך, לרבות לעניין סעיף 3(ט)1)(ג) לפקודה. עוד קבע השופט, כי על פני הדברים נכון וראוי הוא לראות בכספים כדיבידנד שמקורו ביתרות העודפים של כלל חברות הקבוצה, וככל שלא קיימים די עודפים – כשכר או דמי ניהול שכנגדם יש להכיר בהוצאה.

לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לקנס הגירעון שהטיל המשיב על המערערים.
השופט ציין, כי המערערים טענו שהשומה מבוססת על טענת עסקה מלאכותית ולכן לא ניתן לומר שהתרשלו בעריכת הדוחות לעניין סעיף 191 לפקודה, אך המשיב לא התייחס לטענה זו (לא בהודעה המפרשת את נימוקי השומה ואף לא בסיכומיו), ועל-כן, כמו גם נוכח העובדה שטענת המשיב בדבר "סיווג שונה" נדחתה, יש לקבל את טענת המערערים בעניין הקנס.