חישוב החבות במס רכישה בשינוי מבנה לפי חלק ה'2 לפקודה

ביום ה, 8.7.2021, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בשלושה ערעורים שנדונו במאוחד על פסקי-הדין של ועדות-ערר מיסוי מקרקעין שליד בתי-המשפט המחוזיים בחיפה, מרכז-לוד ותל-אביב, בהתאמה, בעניין בריטיש ישראל השקעות בע"מ (ו"ע (חי') 46205-08-11 מיום 1.12.2015),* ארנה סטאר גרופ בע"מ (לשעבר מנופים פיננסיים לישראל (מפל) בע"מ) (ו"ע (מרכז-לוד) 35298-10-12 מיום 16.11.2016)** וסקי דרופ החזקות בע"מ (ו"ע (ת"א) 20650-07-16 מיום 6.5.2018).***

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

** למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

*** למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

הערעורים כָּללו בראשיתם שאלות שונות, אולם בדיון שנערך לפני בית-המשפט העליון הצדדים הסכימו להצעת בית-המשפט כי הערעורים יתמקדו רק בשאלת פרשנותן של הוראות סעיפים 103ב(ב), 104ד(4) ו-105ב(ב) שבחלק ה'2 לפקודת מס הכנסה – כולן בנוסח זהה – לפיהן מקום שחל פטוֹר ממס שבח לפי הוראות חלק ה'2 לפקודה במסגרת הליך של מיזוג, העברת נכסים, או פיצול, בהתאמה, יחול חיוב במס רכישה בשיעור מופחת של 0.5% – האם יש לחשב את מס הרכישה המופחת לפי שווי המקרקעין, כעמדת רשות המסים (אשר התקבלה על-ידי ועדת-הערר בעניין סקי דרופ), או שמא לפי שווי המניות, כעמדת שלוש החברות (אשר התקבלה על-ידי ועדת-הערר בעניין בריטיש ישראל).*

* יצוין, כי בעניין ארנה סטאר גרופ העלתה המערערת בכתב הערר מטעמה את הטענה כי יש לחשב את מס הרכישה על בסיס שווי המניות המועברות ולא על בסיס שווי המקרקעין, אולם בסיכומיה בחרה לזנוח את הטענה ולהתמקד בטענותיה האחרות. בְּשל כך, ועדת-הערר לא הכריעה בסוגיה זו.

במסגרת הערעור העלתה המערערת שוב טענה זו, ולאור הסכמת הצדדים בית-המשפט העליון הכריע בה, על אף זניחתה בפני ועדת-הערר. 

בית-המשפט העליון, מפי השופט (בדימ') מ' מזוז (בהסכמת השופטת ע' ברון והמשנה לנשיאה (בדימ') ח' מלצר), קיבל את עמדת רשות המסים (קישור לפסק-הדין).

השופט (בדימ') מזוז קבע, כי המונח "מס רכישה" הוא מוסד מוּכּר בדין, הקבוע והמוסדר בחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות מכוחו, כאשר מס זה אוצֵר בחוּבּו שני מַרכיבים: שיעור המס החָל על "המכירה" והשווי ממנו מחושב שיעור המס. בעוד שיעור המס הוא שיעור משתנה בהתאם לכללים הקבועים בחוק ובתקנות מכוחו (תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה- 1974), הרי שלגבי השווי ממנו נגזר המס הכְּלָל הוא שהוא מתייחס לשווי המקרקעין בעסקת המכירה, כאשר כלל זה חל הן במכירה של מקרקעין והן במכירת מניות של "איגוד מקרקעין" (סעיפים 9 ו-17 לחוק).
על-כן, הוסיף השופט וקבע, כאשר פקודת מס הכנסה קובעת חיוב "במס רכישה" – ובכלל זאת החיוב במס רכישה בשיעור מופחת לגבי שינוי מבנה הפטוּר ממס לפי הפקודה – חזקה היא כי הכַּוונה למס רכישה כהגדרתו בחוק. כלומר, מדובר בחקיקה על דרך הפניה.
ואכן, סעיף 103 לפקודת מס הכנסה קובע כי "תהא לכל מונח המשמעות שיש לו [...] בחוק מיסוי מקרקעין [...] זולת אם יש בחלק זה הוראה מפורשת אחרת". והנה, בעוד לגבי שיעור מס הרכישה נקבעה בסעיף 103ב(ב) "הוראה מפורשת אחרת" (שיעור מופחת של 0.5%), הרי בכל ענין אחר הנוגע למס הרכישה, בהיעדר "הוראה מפורשת אחרת", תהא לו "המשמעות שיש לו [...] בחוק מיסוי מקרקעין"; כולל לענייננו – אופן חישוב המס החָל.

השופט (בדימ') מזוז הוסיף והתייחס לפסק-הדין של ועדת-הערר חיפה אשר קיבלה את עמדת החברות ואשר ביססה את מסקנתה בעיקר על הנימוק כי לשון סעיף 103ב(ב) לפקודה היא בגֶדר "הוראה מפורשת אחרת" וכי כאשר הפקודה נקטה בסעיף 103ב(ב) סיפא בנוסח "בשיעור של 0.5% משוויה", הרי שהפקודה מתייחסת לשווי המניות בהן נעשתה העִסקה, ולא המקרקעין, שכּן מדובר בהליך מיזוג.
השופט דחה הנמקה זו, בקובעו, כי על-פי סעיף 103ב(ב) לפקודה כאשר מדובר במיזוג "תתחייב המכירה במס רכישה בשיעור של 0.5% משוויה", כלומר הסעיף קובע את שיעור המס מ"שווי המכירה" שהוא מונח מוּכּר ומוסדר בסעיפים 9 ו-17 לחוק מיסוי מקרקעין ולפיו שווי המכירה נקבע לפי שווי המקרקעין. מכאן, שלא רק שאין בהוראת סעיף 103ב(ב) סיפא משום "הוראה מפורשת אחרת" הסוטה מכללי החישוב של מס רכישה שבחוק מיסוי מקרקעין, אלא יש כאן למעשה הפניה לאותו מונח מוּכּר (שווי המכירה).
זאת ועוד. פרשנות החברות משמעה כי סעיף 103ב(ב) לפקודה קובע למעשה מס חדש ושונה שאינו דומה למס רכישה שלפי חוק מיסוי מקרקעין (לא בשיעורו ולא באופן חישובו) למרות שהפקודה עושה שימוש במונח "מס רכישה" שהוא, כאמור, מונח המוּכּר היטב בדין ולמרות שעיקרון ההרמוניה החקיקתית מחיֵיב כי ככל שאין מניעה לכך, יש לפרֵש אותו מונח בו נעשה שימוש בשני דברי חקיקה העוסקים באותה מַטריה באופן הרמוני.