זכאותה של חברה משפחתית לזיכוי עקיף ועסקה מלאכותית

שלשום (29.6.2021) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין כץ ואח'.

ארבעת המערערים, שהינם אחים, החזיקו ב-25% ממניות חברה פרטית המאוגדת בקנדה ("החברה הקנדית") אותן הם קיבלו בירושה מאביהם שהיה אזרח ותושב קנדי בעת פטירתו.
בסוף שנת 2011 הגיש כל אחד מהאחים הודעה לפי סעיף 104א לפקודה בגין העברת החזקותיו בחברה הקנדית לחברה שבבעלותו, כאשר החברות הקולטות – שהינן חלק מהמערערים בתיק – הגישו בקשה להיחשב כחברה משפחתית.
בבעלות החברה הקנדית היו שני נכסי מקרקעין שנמכרו בשנים 2011 ו-2012.
בשנת 2012, לאחַר מימוש נכסי המקרקעין ותשלום המס על-ידי החברה הקנדית, היא חילקה את התמורה שהתקבלה ממכירת נכסי המקרקעין, בניכוי מס החברות, כדיבידנד לבעלי המניות בהתאם לשיעור החזקתם. מהדיבידנד שחוּלק נוכה במקור מס בקנדה בשיעור 15% בהתאם לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לקנדה. 
המחלוקת המשפטית בין המערערים לבין המשיב (פקיד-שומה צפת) נסובה סביב שתי סוגיות:
האחת – האם החברות המשפחתיות זכאיות לזיכוי עקיף בגין המס ששולם בקנדה, וזאת בהתאם להוראות סעיף 126(ג) לפקודה, כנוסחו באותה תקופה;*

* במועד הרלוונטי קבע סעיף 126(ג), כי "על אף הוראות סעיף קטן (א), על הכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל, יוטל מס חברות בשיעור של 25%, ואולם אם לפי בקשת החברה הנישומה או על פי הסכם למניעת כפל מס יש להביא בחשבון את מיסי החוץ שהוטלו על אותו דיבידנד ועל הכנסה שממנה חולק הדיבידנד, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם ויוטל עליה מס חברות בשיעור הקבוע בסעיף (א)".

כיום, ובעקבות תיקון 216 לפקודה (קישור לתיקון), נוסחו של הסעיף האמור הוא כדלקמן: "בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) תיכלל הכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל; ואולם אם לפי בקשת החברה הנישומה או על פי הסכם למניעת כפל מס יש להביא בחשבון את מסי החוץ שהוטלו על אותו דיבידנד ועל ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם."

השנייה – האם פעולות המערערים בנסיבות דנן עולות כדי עסקה מלאכותית שמטרתה העיקרית הפחתת מס ללא כל טעם כלכלי או מסחרי.
לטענת המשיב, המערערים ביצעו רצף פעולות ועסקות מלאכותיות שמטרתן העיקרית היא הפחתת מס בלתי-נאותה ללא טעם מסחרי או כלכלי כלשהו מלבד הימנעות ממס. לטענתו, בנסיבות אלו יש להתעלם מהפעולות האמורות ומשכך, יש לקבוע כי הדיבידנד חוּלק ישירות למערערים ואת ההכנסה האמורה יש לחיֵיב במס בשיעור 30% בהתאם לסעיף 125(ב) לפקודה תוך זיכוי מיסי חוץ שהמערערים שילמו, ככל ששילמו, קרי: זיכוי ישיר בלבד. 
המערערים לעומת זאת, טענו, כי הפעולות שביצעו נבעו משיקולים מסחריים אליהם התלווה תכנון מס לגיטימי וניצול הטבה אשר מוקנית להם כחוק – מנגנון הזיכוי העקיף בסעיף 126(ג) לפקודה. לטענתם, אף אם נראה בהעברת החזקת המניות בחברה הקנדית לחברות המשפחתית כתכנון מס הרי שמדובר בתכנון מס המקדם מטרות חיוביות שהמחוקק ביקש לעודד באמצעות הקלה במס במסגרת הזיכוי העקיף. עוד טענו המערערים, כי מדובר בתכנון מס חיובי שבא לשרת את תכלית החקיקה או לכל הפחות תכנון ניטרלי אשר נגזר מאופציית מיסוי הפתוחה בפניהם.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת ע' הוד, דחתה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בחלקו הראשון של פסק-הדין נדרשה השופטת הוד לשאלת תחולתן של הוראות סעיף 126(ג) לפקודת מס הכנסה, כנוסחן לפני תיקון 216, על חברה משפחתית.
השופטת הוד בָּחנה את הוראות הסעיף ובכלל זאת את הצעת החוק כמו גם את פסקי-הדין בעניין חברה משפחתית וקבעה, תוך שהיא מתבססת, בין היתר, על הוראות סעיף 125ב לפקודה, כי בדין קבע המשיב שאין להקנות זיכוי עקיף לחברה משפחתית.

למעלה מן הצורך הִמשיכה השופטת הוד והתייחסה לטענות הצדדים בשאלת המלאכותיות.
השופטת קבעה, כי המחוקק לא התכוון להחיל על החברה המשפחתית את מנגנון הזיכוי העקיף ואין מדובר בהטבה אשר מוקנית למערערים בהתאם לחוק, וממילא אין מדובר בתכנון מס חיובי או נייטרלי אלא בתכנון מס שלילי, תוך שהמערערים לא הצביעו על טעם מסחרי, לא כל שכּן טעם יסודי, בעניין זה.
עוד קבעה השופטת, כי בבסיס סעיף 64א לפקודה עמדה מטרה של עידוד נישומים לפעול באמצעות חברות ולצורך כך ניתנה הטבה בדמות הטלת המס המוטל על היחיד, אך התכלית שעמדה בבסיס חקיקת סעיף 64א לפקודה לא מתקיימת מקום בו החברות מוקמות אך לצורך העברת הכספים אליהן במטרה להתחמק ממס וכאשר לא מתקיימת בחברות פעילות כלשהי ולא מתוכננת להתקיים פעילות כאמור, כבענייננו.
השופטת הוד דחתה את טענת המערערים לפיה הפעולות אשר ביצעו דוּוחו בזמן אמת למשיב והייתה לו הסמכוּת לבחון אותן בעת שקָרו; וכי המשיב לא סירב בזמן אמת לבקשה להחשיב את החברות כחברות משפחתיות, כך שניתן לראות בכך כמתן אישורו לכך. לדבריה, בדין טען המשיב שמדובר באישור טכני בלבד ושבמועד אישור הבקשה להפוֹך מחברה לחברה משפחתית לא היה בידיו לדעת מה הבסיס לבקשה והאם מדובר במהלך מלאכותי שמטרתו הפחתת מס לא לגיטימית.

נזכיר, כי בעניין זבלי (ע"מ (ת"א) 1129/07) קיבל בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט מ' אלטוביה) את עמדת פקיד-השומה לפיה הפעולות שביצע המערער באותו מקרה* היו מלאכותיות.

באותו מקרה, ביצע המערער את הפעולות הבאות: המערער הקים חברה חדשה ("חברה א") שביקשה ביום 30.11.1999 להיחשב (בשנת-המס 2000 ואילך) כחברה משפחתית. בחודש דצמבר 1999 העביר המערער לחברה א' את החזקותיו בחברה עסקית שבבעלותו ("חברה ב") בפטוֹר ממס לפי סעיף 104א לפקודה. בסמוך לאחר מכן, ועוד בעוד באותו חודש (דצמבר 1999), חילקה חברה ב לחברה א דיבידנד בסך 7.9 מליון ש"ח (חלוקת הדיבידנד לא חויבה במס בהיותה דיבידנד בין חברות). ואילו בשנות-המס שלאחר מכן (2003-2000) דיווחה חברה א על רווחי הון ממכירת ניירות-ערך נסחרים בסכום מצטבר של כ-1.6 מליון ש"ח. רווחים אלה היו פטוּרים ממס בידי החברה וחלוקתם כדיבידנד למערער לא חויבה, אף היא, במס, שכן חברה א הפכה, כאמור, לחברה משפחתית.

השופט אלטוביה קבע, כי מדובר בעסקה מלאכותית, וכי בעוד שפקיד-השומה עמד בנטל השכנוע בקשר עם טענת המלאכותיות, המערער לא הצליח לסתוֹר זאת.

יצוין, כי במהלך הדיון טען רואה-החשבון המיַיצג, כי מדובר בתכנון מס לגיטימי, ורק לאחר מכן נטען, כי הקמת החברה החדשה נועדה להעביר את ניהול החברה הקיימת לילדיו של המערער, תוך הותרת ושמירת הרווחים הקיימים בידי החברה החדשה. כאמור, טענה זו נדחתה.

עוד יצוין, כי ביום 17.3.2014 פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור שהוגש על פסק-הדין (קישור לפסק-הדין בערעור). 
הערעור נדחה ללא נימוקים, וזאת בהתאם להוראות תקנה 460(ב) לתקנות סד"א.