התיישנות ברישום מוֹכר מקרקעין כעוסק | הפועל ת"א כדורסל – מס שכר וחובת ניכוי מס במקור מתשלום לשחקנים תושבי ארה"ב

התיישנות ברישום מוֹכר מקרקעין כעוסק

ביום ב, 28.6.2021, ניתנה החלטתו של בית-המשפט העליון בבקשת רשות הערעור על החלטת בית-המשפט המחוזי בירושלים (השופט א' דורות) בע"מ 2133-08-19 (לא פורסם) מיום 18.11.2020, בגדרהּ נדחתה טענת ארבעת המבקשים – רון בן דוד, תמרה בת שבע סנד, דליה שטרילגר ושרה נאוה ביבר – לקבל את ערעורם על החלטת המשיב (מנהל מע"מ ירושלים), לרשום את המבקשים כעוסקים, אך מחמת התיישנות.

תמצית העוּבדות

המבקשים, ארבעה אחים שירשו בשנת 1996, כל אחד לפי חֵלקו, זכויות בעלוּת במספר שטחי מקרקעין, ביצעו בהם מספר פעולות ובכלל זאת חתמו ביום 8.1.2008 על הסכם שיתוף על אחד משטחי המקרקעין ברחוב שניצר בתל-אביב ואף הֵחלו לבצע עסקות מכר של זכויות בדירות שנבנו בקרקע ברחוב שניצר, כאשר העִסקה הראשונה בוצעה ביום 15.7.2012 והאחרונה ביום 6.8.2014. בנוסף, נחתמו ביום 12.4.2008 ו-1.4.2010 הסכמי שיתוף בין בעלי הזכויות ברחוב אהרוני ברחובות וביניהם רון בן דוד ושרה נאוה ביבר (המבקשים 1 ו-4), גם כן בעבור בניית בית מגורים בקרקע, תוך שבמהלך השנים 2013 ו-2014 מכרו בן דוד וביבר את כל זכויותיהם בדירות המגורים שנבנו בקרקע האמורה.
המבקשים דיווחו על העִסקות ברחובות שניצר ואהרוני ("העִסקות") למנהל מיסוי מקרקעין במועד ביצוען.
כחלק מביקורת שביצע המשיב בשנת 2017 לאיתור יחידים אשר מבצעים עסקות נדל"ן מרובות, איתר המשיב את העִסקות שבוצעו על-ידי המבקשים.
לאחַר בירור שכָּלל שימוע, קבע המשיב בהחלטתו מיום 20.6.2019 ("החלטת המשיב"), כי אין מדובר בעסקות פרטיות אשר אינן חייבות במע"מ, אלא חלק מפעילות עסקית המחויבת בתשלום מע"מ וכי לפיכך המבקשים יירשמו כ"עוסקים". זאת, לאור אופיָן, טיבן, היקפן ותדירותן של העִסקות.
המבקשים הודיעו למשיב, כי בכוונתם לערער על החלטתו לבית-המשפט המחוזי וביקשו את הסכמתו למתן ארכה להגשת הערעור. המשיב ניאות לצרף את הסכמתו לבקשת הארכה, בכפוף לכך "שלגבי העיסקה שאמורה להתיישן בחודש 8/19 לא תטען טענת התיישנות [...]" ("הסכמת הצדדים").
ביום 1.8.2019 הגישו המבקשים את ערעורם על החלטת המשיב לבית-המשפט המחוזי, וטענו, בעיקרו של דבר, כי אין לרשום אותם כעוסקים במקרקעין, וכי יש לסַווג את העִסקות כעסקות פרטיות אשר אינן חייבות במע"מ. המבקשים הוסיפו וטענו, כי עסקות מכירת הדירות בקרקע ברחוב שניצר התיישנו ולא ניתן לערוך לגביהן שומה, למעט בנוגע לעסקה האחרונה אשר לגבּיה הוסכם בין הצדדים, כך נטען, כי המבקשים לא יטענו שהיא התיישנה במסגרת הערעור.
ברם, בדיון שנערך ביום 19.2.2019, ובהשלמת טיעון בכתב, העלו המבקשים בשנית את טענת ההתיישנות, ואולם הפעם נטען להתיישנות כל העִסקות. בתוך כך, נטען כי סעיף החוק הרלוונטי לשאלת ההתיישנות בעניינם הוא סעיף 54 לחוק מע"מ ("סעיף הרישום"), אשר מַסמיך את מנהל מע"מ לרשום חייב-ברישום שלא נרשם כעוסק. סעיף זה אינו כולל בתוכו תקופת התיישנות, ולכן, כך נטען, יש להחיל עליו את הוראות חוק ההתיישנות, התשי"ח-1958, ולקבוע כי למנהל מע"מ עומדות שבע שנים מיום שהֵחלה פעילות עסקית על מנת לרשום חייב-ברישום כעוסק, וכי לאחריהן סמכותו זו פוקעת. המבקשים טענו, כי אף אם נניח כי פעילותם, כפי שתוארה בהחלטת המשיב, אכן עולה כדי פעילות עסקית, הרי שהתשתית לקביעה זו, נוצרה כבר משעה שנחתמו הסכמי השיתוף בשנים 2008 ו-2010, ומשחלפו למעלה משבע שנים בין מועדים אלה ובין החלטת המשיב, יש לקבוע כי זו התקבלה לאחר שסמכות המשיב לרשום את המבקשים כעוסקים – פקעה.

החלטת בית-המשפט המחוזי בירושלים

בהחלטתו מיום 18.11.2020, דחה בית-המשפט המחוזי, מפי השופט א' דורות, את טענת ההתיישנות והורה על המשך בירור הערעור לגופו.

השופט דורות קבע, כי סעיף החוק הרלוונטי שלגביו יש לחשב את תקופת ההתיישנות הוא סעיף הרישום, אשר אינו כולל תקופת התיישנות.

בתוך כך, נקבע, כי המועדים המכוננים לתחילת ההתיישנות הם מועדי ביצוע העִסקות, ולא המועדים שבהם נחתמו הסכמי השיתוף, שכּן ביצוען של העִסקות הוא שהביא את המשיב להחלטתו לרשום את המבקשים כעוסקים.

עוד נקבע, כי העלאת הטענה להתיישנות של כל העִסקות מהווה הרחבת חזית אסורה, וזאת לאור טענת המבקשים בהודעת הערעור להתיישנות העִסקות בקרקע ברחוב שניצר בלבד (למעט העִסקה האחרונה), וכי העלאתה חורגת גם מהסכמת הצדדים שנועדה להגביל העלאת טענות התיישנות באשר לכלל העִסקות, ואף מטעם זה אין לקבלה.

על החלטה זו נסבה בקשת רשות הערעור לבית-המשפט העליון

החלטת בית-המשפט העליון

בית-המשפט העליון, מפי השופטת י' וילנר, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופטת וילנר קבעה, כי סעיף הרישום (סעיף 52 לחוק מע"מ) אינו מגלה במישרין מתי חל ה"מועד" שבו מתחילה חובת הרישום, או היכן "נקבע" מועד זה וכי לא ניתן ללמוד על המועד האמור אף מתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 ("תקנות הרישום") שהותקנו כהוראות משלימות לביצוע הוראות הפרק בחוק מע"מ שסעיף הרישום מצוי בו (ראו סעיף 65 לחוק מע"מ).
עם זאת, הוסיפה השופטת וילנר, היות שסעיף הרישום מגדיר חובת רישום, בין היתר, בעבור "עוסק" הרי שלאור הגדרת המונח "עוסק" שבסעיף 1 לחוק מע"מ,* חובת החייב ברישום לא יכולה לקום לפני שמתקיימים שני תנאים אשר הופכים חייב ל"עוסק": האחד, מכירה של נכס (או נתינת שירות); והשני, שמכירה זו נעשית במהלך עסקיו של המוֹכר (ככל שהוא אינו מלכ"ר או מוסד כספי).

* וזה נוסח ההגדרה: "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי."

השופטת וילנר ציינה, כי טענתם של המבקשים להתיישנות החלטת המשיב מורכבת משלוֹש טענות-משנה: (1) על סעיף הרישום חלה תקופת התיישנות, כאשר בתומהּ פוקעת סמכות מנהל מע"מ לרשום עוסק ברישום ארעי; (2) משך תקופת ההתיישנות החָלה על סעיף הרישום עומד על 7 שנים; (3) מועד תחילת תקופת ההתיישנות הוא מועד הקמת העסק, ובעניינם של המבקשים – מועד החתימה על הסכמי השיתוף.
השופטת וילנר הוסיפה וציינה, כי היא נכונה להניח, לצורך העניין בלבד, כי טענות-המשנה הראשונה והשנייה של המבקשים נכונות, אך אין בכדי כדי להועיל להם, שכּן דין טענת-המשנה השלישית להידחות, וממילא אין לקבוע כי החלטת המשיב התקבלה לאחַר חלוֹף תקופת ההתיישנות בעניינם. וכך היא נימקה:
"כפי שפורט לעיל, אני סבורה כי חובתו של החייב להירשם כעוסק אינה מתחילה במועד שבו החלה פעילותו העסקית, אלא, לכל המוקדם, כאשר בוצעה על-ידו עסקה למכירת נכס (או שניתן שירות) במהלכה של אותה פעילות עסקית. משכך, טענת המבקשים שלפיה מועד תחילת סמכותו של מנהל מע"מ לרשום חייב ברישום כעוסק הוא מועד הקמת העסק, משמעותה היא שהסמכות של המנהל משתרעת על תקופת זמן שתחילתה מוקדמת ממועד תחילת התקופה שבה העוסק עצמו חייב ברישום. נראה כי אין להלום תוצאה זו, ולו לנוכח הוראת סעיף הרישום, לפיה רישום ארעי על-ידי מנהל מע"מ אינו פוטר את החייב מחובתו שלו להירשם, כלומר, ברור כי סמכות המשיב מתעוררת אף היא רק למן השלב שבו הרישום הפך לחובה – היינו, לכל המוקדם מהמועד שבו החל למכור נכסים בעסקו" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]

לאור זאת, והיות שהמועד המוקדם ביותר שבו בוצעה עסקה כלשהי על-ידי המבקשים חל בתוך שבע השנים שקָדמו להחלטת המשיב, קבעה השופטת וילנר שהחלטת המשיב בעניינם לא התיישנה, וזאת אף מבלי להידרש ליֶתר הטענות שהעלו הצדדים בשאלת ההתיישנות, לרבות באשר לטענות להרחבת חזית או לחריגה מההסכמות בין הצדדים.

---

שאלת חבותה של הפועל תל אביב כדורסל לשלם מס שכר ולנכּות מס במקור מהתשלום לשחקנים תושבי ארה"ב

ביום 28.6.2021 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין הפועל אוסישקין תל אביב ע"ר.

עניינו של פסק-הדין בשני נושאים:
האחד: שאלת חבותה של המערערת – עמותה שמפעילה את קבוצת הכדורסל "הפועל תל אביב" אשר שיחקה בתקופה הנוגעת לערעורים דנן (שנות-המס 2012–2014) בליגת העל של איגוד הכדורסל – במס שכר. 
לשיטת המערערת, היא מהווה "מלכ"ר מיוחד" – מלכ"ר שפעילותו מאופיינת גם היבטים עסקיים או מסחריים וזאת בְּשל השתתפות הקבוצה בליגת העל – ועל-כן היא אינה חייבת לשלם מס שכר על מלוא השכר המשולם על ידיה, אלא על חלק קטן בלבד. כך, המערערת חישבה את חלק השכר החייב לטענתה במס שכר על-פי מפתח הכנסות, תוך מיון מקורות הכנסותיה בין אלה שהם בעלי אופי עסקי ואלה שהם בעלי אופי "מלכ"רי". עוד טענה המערערת, כי השומות שהוצאו על-ידי המשיב נערכו על-ידי פקידי רשות המסים שלא היו מוסמכים לכך.
המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 5), לעומת זאת, אינו מסכים לפיצול האמור וסבור כי המערערת חייבת במס שכר באופן מלא על כל השכר ששולם על ידיה.
השני: שאלת חובתה של המערערת לנַכּוֹת מס במקור מהשחקנים שהם תושבי ארה"ב.
לטענת המערערת, שכרם של שלושה שחקנים כאלה בתקופה הרלבנטית אמור היה להיות פטוּר ממס הכנסה ישראלי וזאת בהתאם להוראות אמנת המס בין ישראל ובין ארה"ב. טיעון זה מבוסס על גובה השכר, אשר לדברי המערערת לא עלה על 400 דולר ליום לכל שחקן.
ואילו לטענת המשיב, אמנת המס איננה מעניקה פטוֹר ממס כנטען, ולחילופין ולגבי שחקן אחד לפחות, השכר – על כל מרכיביו – ממילא עלה על רף ה-400 דולר.*

* יצוין, כי בשני שלבי השומה, טענתו היחידה של המשיב בנושא אמנת המס הייתה כי שכר שחקני החוץ, על כל רכיביו, עלה על 400 דולר ליום. כך, בהחלטה בהשגה נכתב על-ידי המשיב כי "שכר שחקנים אלה חייב במס משום שסעיף 18 לאמנה פוטרת שחקנים ממס על שכרם עד 400 $ ביום".

רק לאחַר דיון קדם המשפט שהתקיים בערעור דנן ביקש המשיב לתקן את נימוקיו ולהוסיף טענה משפטית עקרונית לפיה גם אם השכר היה נמוך מ-400 דולר, אזי בְּשל משך שהותם של השחקנים בישראל ובְשל תושבות מעסיקתם, הם אינם יכולים להיות פטוּרים ממס.

בהחלטה מיום 4.6.2019, התיר השופט קירש תיקון נימוקי השומה, תוך הטלת הוצאות משפט על המשיב לנוכח העלאת הטיעון אך בשלב האמור ולא קודם לכן.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט קירש את עקרונות הטלת מס השכר ואת מעמדה של המערערת לפי חוק מע"מ, תוך שהוא דוחה את טענתה כי יש לראות בה בגֶדר "מלכ"ר מיוחד", צמד מילים שאינו מופיע בחוק מע"מ ומושג שאף אינו מוּכּר בפסיקה או בספרות המקצועית.
לדבריו, במקרה הנדון מדובר בפעילות אחת, הפעלת קבוצת הכדורסל, וטענת המערערת בדבר היותה "מלכ"ר מיוחד" לא רק שחסרת כל עיגון בדין שאינו מאפשר רישום "היברידי" ומעוררת קושי עיוני רב, אלא אף גורמת לעיוות קשה בהטלת המס על-פי חוק מע"מ. שכּן, משמעות קבלת עמדת המערערת תהיה שהיא תחויב במס שכר חלקי (במקרה דנן – כ-22% מהחיוב הקבוע בחוק), אך מנגד היא תמשיך שלא להתחייב כלל במס עסקאות בתור עוסק או עוסק למחצה (מונח שלא קיים בחוק).
השופט קירש הִבהיר, כי בתיק זה בית-המשפט אינו נדרש להכריע אם הסיווג הנכון של המערערת בהתאם לחוק מע"מ הוא כעוסק ולא כמלכ"ר, שכּן המערערת עצמה כלל לא טענה שהיא עונה על הגדרת עוסק; אך אילו הייתה מועלית טענה כזו, היה על בית-המשפט להכריע לפי המבחנים שפותחו במרוצת השנים בפסיקת בתי-המשפט ובספרות המקצועית, כאשר ההלכה המובילה בעניין זה היא זו שנקבעה בפסק-דין בשערייך ירושלים (ע"א 767/87).
לאחר מכן, נדרש השופט קירש לטענת המערערת כי בשנים 2011 ו-2012 נחתמו שלושה הסכמי פשרה בנושא מס שכר בין שלוש קבוצות ספורט שונות ושני משרדי שומה שונים,* בגדרם יושמה בהסכמה הנוסחה החלקית ונקבעה חבות חלקית במס שכר לפי מפתח אפיון הכנסות הקבוצות (כפי שנטען על-ידי המערערת דנן); וכי שלושת ההסכמים האמורים מבססים טענת הסתמכות ואפלייה.
השופט קירש דחה את טענתה האמורה של המערערת (ראו פס' 34–36 ובפרט פס' 36(ה) לפסק-הדין).

* קיום ההסכמים הנ"ל לא הוכחש על-ידי המשיב.

טענה נוספת של המערערת שגם אותה דחה השופט קירש היא טענתה המקדמית בנושא תוקף שומות מס השכר (ראו פס' 38–41 לפסק-הדין).

בהמשך הדברים, נדרש השופט קירש לשאלת חובתה של המערערת לנַכּוֹת מס במקור מהתשלומים ששילמה לשחקנים שהם תושבי ארה"ב.
השופט ניתח את הוראות החוק הרלבנטיות – ובכללן הוראות סעיפים 2 רישא, 2(2), 4א ו-75א לפקודת מס הכנסה וכן הוראות תקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשכ"ח-1998 – ואת הוראת אמנת המס עם ארה"ב ובפרט את סעיף 18 סיפא לאמנה הקובע סייג לפיה הוראות הסעיף לא תחולנה אם ההכנסה נמוכה מ-400 דולר ליום.
לדבריו, סעיף 18 לאמנה רלבנטי כאשר חל סעיף 16(1) או סעיף 17(2) לאמנה, דהיינו באותם מקרים בהם לכאורה תושב מדינת המושב (שכיר או עצמאי) איננו עשוי להתחייב במס במדינת המקור (בְּשל הזיקה הרופפת למדינה זו), או אז נכנס לתמונה סעיף 18 וקובע כי למרות היעדר החבות במס לכאורה, מדינת המקור בכל זאת רשאית למסות את ההכנסה וזאת בְּשל מהות ההכנסה כנובעת מענפי הבידור והספורט. ואולם, כאשר ממילא מדינת המקור רשאית להטיל מס, למשל בְּשל תחולת סעיף 16(2) או סעיף 17(1) אין כל צורך להידרש לסעיף 18.
לאור מסקנתו כי אין מניעה להטלת מס ישראלי על השחקנים, לא לפי הפקודה ולא לפי האמנה, המשיך השופט קירש ונדרש לשאלה האם בא סעיף 18 סיפא לאמנה, בהינתן ששכר השחקנים נמוך מ-400 דולר ליום, כדי "להושיע" ולמְנוע מיסוי ישראלי. השופט ענה על שאלה זו בשלילה (ראו פס' 74–93 לפסק-הדין), תוך שהוא מתייחס, בין היתר, לפסקי-הדין בעניין אליצור אשקלון (עמ"ה (ב"ש) 505/04) ובעניין עמותת מכבי ראשון לציון בכדורסל (עמ"ה (ת"א) 1051/04).*

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

לאור כל האמור, דחה השופט קירש את הערעור על כל חלקיו.
עם זאת, השופט קירש קבע כי הוא מוצא לנכון להפעיל את סמכותו לפי סעיף 185(2) לפקודת מס הכנסה ולהורוֹת כי החבות במס לפי שומת הניכויים בנושא האמנה (בלבד) לא תישא הפרשי הצמדה וריבית ממועד הגשת הערעור (מיום 11.3.2018) ועד למועד מתן פסק-הדין.
בנוסף, קבע השופט קירש (ראו פס' 98 לפסק-הדין), כי הוא אינו מוצא לנכון להתערב בקנס הפיגורים שהוטל על המערערת בְּשל אי-תשלום במועד, וזאת בכל הקשור למס השכר, בעוד שבאשר לחיוב הניכויים בְּשל סוגיית האמנה הוא מורה על ביטול קנס הפיגורים לגבי כל התקופה.