סיווג תשלום למפיץ בלעדי בתמורה לקיצור תקופת הסכם ההפצה

ביום 2.3.2018 ניתן פסק-הדין של השופט בורנשטין, בגדרו נדחה הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים ציין השופט בורנשטין, כי לא מצא בחומר הראיות בסיס לגרסתם העובדתית של המערערים, אשר נמנעו מלהביא לבית-המשפט מסמכים או עדים רלבנטיים (ובפרט נציגת Medtronic שמולה ניהלה המערערת מו"מ על קבלת התשלום) שמהם ניתן ללמוד על סיווג העִסקה או על טיבו של התשלום, כפי גישתם.

השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי המסמכים שהובאו על-ידי המערערים, ובכלל זאת הסכם ההפצה, הסכם הפסקת ההפצה וההסכם עם ארגמן לא רק שאינם תומכים בעמדתם לפיה מדובר ב"מכירה" של זכויות הפצה, אלא אף אינם מתיישבים עם גרסה זו.
על רקע זה, ציין השופט בורנשטין, כי סביר יותר להניח כי התשלום ששולם משַקף את הרווחים שהמערערת צפויה הייתה להפיק על-פי ההסכם. עוד ציין השופט בורנשטין, כי בנסיבות המקרה שלפניו, השְאֵלה שדורשת הכרעה, לרבות לעניין יישומו הנכון של עיקרון הפרצה, היא האם התשלום שקיבלה המערערת בְּשל כך שהסכימה לבטל את הסכם הזיכיון ולהפסיקו טרם הגיע מועד סיומו מהווה הכנסה שבהון או בפירות ולא האם מדובר בתמורה עבוּר מכירת הזיכיון או כפיצוי בגין הפסקתו.

בנקודה זו, ניתח השופט בורנשטין את עיקרון הפרצה ופסקי-הדין שדנו בעיקרון זה, תוך שהוא מציין, כי אין לטעמו מקום ליישום העיקרון האמור כאשר קיימת הפרדה ברורה בין הנכס ובין ההכנסה המופקת ממנו, כאשר בדרך כלל יהיה זה המצב כאשר מדובר בנכס הון "גולמי", דהיינו נכס שטיבו של העסק הוא זה המתווה את האופן שבו מופקת מהנכס ההכנסה.

לגופו של עניין, קבע השופט בורנשטין, כי הזיכיון תרם לכ-15% מרווחיה של יעקובסון ובהתחשב בכך שהיה זה מלכתחילה הסכם לתקופה של שלוש שנים, קשה לומר כי מדובר בהסכם כה מהותי במובן זה שיש בהפסקתו, שנתיים לפני תום התקופה שנקבעה בו, כדי לשנות את פניו של העסק. בהתאם, קבע השופט בורנשטין, כי התשלום ששולם במסגרת הסכם הפסקת ההפצה אינו נושא אופי הוני, אלא אופי פירותי.

באשר לתשלום לארגמן, קבע השופט בורנשטין, כי הגם שעל בית-המשפט מוטלת החובה, כלפי הנישום וכלפי הציבור בכללותו, לוודא שהשומה תהא שומת אמת ובכלל זאת להבטיח שלא ישולם כפל-מס, הרי שבהיעדר כל מסמך המלמד על זכות כלשהי שהייתה קיימת לארגמן בזיכיון ובהתחשב בכך שהמערערת לא מצאה לנכון להעיד את ארגמן על-מנת שיתמוך בעמדתה, אין הוא סבור כי ניתן להקטין את ההכנסה המיוחסת למערערת בשנות-המס שבערעור בגין כספים ששולמו לארגמן בשנת-מס מאוחרת יותר, כאשר המערערת אף לא רשמה כל הפרשה בספריה בשנות-המס הרלבנטיות (אך ראו קביעתו של השופט בפס' 65 לפסק-הדין באשר להכרה בתשלום האמור כהוצאה בשנת-המס בה שולם).

לבסוף, התייחס השופט בורנשטין לשומה החלופית וציין, כי היות שבסופו של יום שני הצדדים גם יחד לא ביקשו לייחֵס את ההכנסה ליעקובסון, אלא למערערת, ואף לא הוצגו ראיות של ממש בעניין זה, אין מקום שלא לאמֵץ את מה שדוּוח על-ידי המערערת שהיא בעלת ההכנסות, ובהתאם יש לראות בשומה החלופית כמבוטלת.

המערערים הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 27.6.2021 ניתן פסק-הדין.

בית-המשפט העליון, מפי השופט א' שטיין (בהסכמת המשנה לנשיאה (בדימ') ח' מלצר והשופט נ' סולברג), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט שטיין להבחנת היסוד בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית כמו גם לעיקרון הפִּרצה המשַמש לסיווּגו של פיצוי בדיני המס ולפיו דינו של פיצוי שמקבל נישום כדין הפִּרצה אותה הוא בא למלא.
השופט שטיין ציין, כי סיוּוגו של הפיצוי הוא הליך דו-שלבי: ראשית, יש לוודא מהי הפִּרצה שהפיצוי נועד למלא כעניין של עובדה, דהיינו: מהו הנזק שבגינו משולם הפיצוי; ולאחר מכן, יש לבחון את טיבה של הפרצה האמורה, כפרצה פירותית או הונית, כעניין משפטי לפי דיני המס.
לדבריו, סיוּוגו של פיצוי כאמור, אף הוא אינו תמיד פשוט. שכּן, כל עסקה ועסקה שבגדרהּ משולם פיצוי ניתנת לתיאור בשני אופנים – מחד, ניתן לומר כי משלם הפיצוי קונה ממקבלו את הזכות לדרוש את הפיצוי כמקור הכנסה; ומאידך, ניתן לתאר את העסקה כפיצוי עבוּר אובדן הכנסה, ולא עבוּר אובדן המקור.
השופט שטיין הוסיף וציין, תוך שהוא מצטט מדברי השופטת א' חיות (כתוארה אז) בפרשת ניסים (ע"א 2640/11), כי אם הוויתור על עצם הזכות לתבוע בגין הפרת חוזה, לרבות ביטול החוזה שלא בהתאם לתנאיו, נמצא טפל ביחס להטבת הנזק נשוא התביעה, ואותה הטבת נזק – שהיא העיקר – באה לסתום את "החור הכלכלי" שבהפסד רווחים מעבודה או מעסק, מן הדין יהיה לסַווג את התשלום עבור הוויתור כאמור כהכנסה פירותית.

השופט שטיין הוסיף וציין, תוך שהוא מַפנה להלכת קציר (ע"א 391/70), כי ההבחנה בין עיקר וטפל נעשית אף היא בעזרת מבחני עזר, תוך שאחד ממבחנים אלה מעמיד לדיון את השאלה האם ביטול החוזה שבגינו משולם הפיצוי מחסל את העסק של מקבלו או פוגע במבנהו הבסיסי של העסק עד כדי איון של עיקר פעילותו. אם כך יהיו פני הדברים, ייחשב הפיצוי להוני ומקבלו יחוייב מס בגין רווח הון. מאידך, אם העסק של מקבל הפיצוי יכול להמשיך להתקיים ולהפיק רווחים בזכות התקשרויות בחוזים אחרים, הדומים לזה שבוטל, אזי ייחשב התקבול לפירותי במהותו ומקבלו יחוייב במס בגין הכנסה רגילה.
בעניין זה, הִבהיר השופט שטיין, כי אין לקבל את טענת המערערים לפיה הלכת קציר אינה חלה על חברה כדוגמת המערערת שהינה חברת החזקות ותו לא; והיא גם מתייחסת להסכמים שבין ספק או נותן שירות לבין לקוח, ולא להסכמים אחרים, דוגמת הסכמי הפצה. לדבריו, הלכת קציר ומבחן העזר שנקבע בה חלים על כלל ההסכמים אשר באים להסדיר ביטול מוסכם של התקשרות קודמת בין בעלי הדין או פיצויים בגין הפרתה של אותה התקשרות קודמת; ולצמצומה של הלכת קציר בדרך שהציעו המערערים לא קיימת אסמכתא בפסיקה.

בשלב זה, נדרש השופט שטיין לשתי הטענות המקדמיות שהעלו המערערים: האחת, שהכרעות עובדתיות רבות של בית-משפט קמא התבססו על עוּבדות שאינן נכונות בעניינה של המערערת אלא קשורות לפעילותה של יעקובסון, ולכן יש לבטל את פסק-הדין קמא אף מבלי לדון בו לגופו. השנייה, שבית-המשפט קמא הבחין בין פיצוי הוני לבין פיצוי פירותי בהסתמכו על מבחן בלתי מוכר אשר נסוב על "נכסי הון גולמיים".
השופט שטיין דחה את שתי הטענות האמורות.
באשר לטענת המערערים בדבר ייחוס העוּבדות הקשורות ליעקבסון למערערת וקביעוֹת עובדתיות בפסק-הדין קמא בהתאם לכך, קבע השופט שטיין, כי עיון בפסק-הדין מלמד כי אין חולק על כך שהמערערת היא חברת ההחזקות אשר התקשרה בהסכמים שונים שעניינם הפצה של מכשור רפואי, ואילו ההפצה בפועל בוצעה על-ידי החברות השונות שבשליטתה – חברות בנות וחברות נכדות – כאשר הפצתו של המסתם בוצעה על-ידי יעקובסון. לפיכך, על-מנת לבחון את מהותו של התשלום הגלובלי של 2,000,000 דולר ארה"ב, אשר שולם על-ידי מדטרוניק, יש לבחון את פעילותן של המערער ושל יעקובסון בצוותא חדא, מבלי לנסות ולבצע הפרדה מלאכותית בין פעילותן של שתי החברות.
ואילו באשר לטרוניית המערערים כי בית-משפט קמא נסמך על נימוק בנוגע להגדרת "נכס הון גולמי", אשר לא עלה בטענות הצדדים, קבע השופט שטיין, כי ברי שהדבר נעשה כחלק מיישומם של מבחני עזר ידועים ונושנים אשר משַמשים את בתי-המשפט בעשיית ההבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית. עוד קבע השופט, כי קביעתו של בית-משפט קמא בהקשר שבו דברים אלה הופיעו אינה אומרת אלא זאת: מקום שקיים ספק אם מדובר בהכנסה פירותית או הונית, עלינו לנסות להתירו על-ידי בחינת המהות הכלכלית של התשלום שבו עסקינן בהתייחס לטיב הנכסים או הזכויות שנמכרו; וכי כלל משפטי זה הוא כלל נכון שאין בו כל חידוש.

לגופו של עניין, קבע השופט שטיין, כי הפיצוי ששולם למערערת שולם עבוּר מה שהיה באותה עת למערערת ולא עבוּר מה שמעולם לא היה בידיה, ומה שהיה בידי המערערת הוא הזכות להפקת הכנסות בתקופת ההסכם, הא ותו לא. לדבריו, באומרו "הא ותו לא" הוא רחוק מלהמעיט בערכהּ הכלכלי של הזכות – 2,000,000$ שקונה מרצון, מדטרוניק, שילמה למוכרת מרצון, המערערת – אך כוונתו רק לכך שמה שנמכר על-ידי המערערת היא בגֶדר פירות, להבדיל מעץ אשר מניב את הפירות. זאת, היות שהעץ עצמו, או אחד מענפיו, מעולם לא היה שייך למערערת.
השופט שטיין הוסיף וציין, כי בחינה של הסכם ההפצה ושל זכויות ההפצה עליהן ויתרה המערערת בתמורה לקבלת הפיצוי בסך של 2,000,000$ ממדטרוניק מוליכה אף היא למסקנה כי התקבול מושא המחלוקת הוא תקבול פירותי ולא הוני. זאת, לאור מהותן של זכויות ההפצה אשר היו בידי המערערת לפי הדין הישראלי ולפי המבחן של עיקר-מול-טפל לאור העובדה שהסכם ההפצה היה אחד מההסכמים בהם התקשרה המערערת והפצת המסתם לא הייתה בגֶדר "נשמת אפם" של עסקיה.

לבסוף ולמעלה מן הצורך, ציין השופט שטיין, כי גם אם כפות המאזנים היו מעויינות, היה מקום להפעיל ביחס לתקבול מושא המחלוקת את הכְּלָל "הוני או פירותי – פירותי הוא" אשר מעוגן בסעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה* בתורת שובר שוויון (ראו פס' 32–33 לחוות דעתו של השופט שטיין).

* סעיף זה קובע, כי "ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה או חלק ה1, יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד. שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כי מכירות מסוימות של זכויות בנכס לא מוחשי לתקופות שקבע, יסווגו כהכנסה לפי הפרק הראשון לחלק ב, והכל בתנאים שקבע".

המשנה לנשיאה (בדימ') ח' מלצר הצטרף אומנם לתוצאה שהוצעה בחוות דעתו של השופט שטיין (וכך גם השופט נ' סולברג), אך ציין, כי לדעתו הניסיון להתחקות אחַר תכליותיו של סעיף 89(ג) לפקודה חורג מענייננו והציע להותיר את השְאֵלה העקרונית בדבר תכליות אלו בצריך עיון.
בנוסף, ציין המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר, כי ייתכן שהפיצוי שניתן כאן היה מעורב, הוני ופירותי, אך הוא לא רואה לנכון להתערב בקביעוֹת בית-המשפט המחזוי שלפיהן לא נמצא בחומר הראיות בסיס עובדתי לגרסתם של המערערים.