שווי המכירה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי

במבזק מס' 1805 מיום 12.8.2019 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין יקותיאלי.

העורר 1, יוסף יקותיאלי ("העורר"), הוא בעל זכויות במקרקעין בחיפה הכוללים מגרש בשטח של כ-1,000 מ"ר ועליו בית מגורים ישן ובו שתי דירות: האחת, בשטח של 72.46 מ"ר ("הדירה הגדולה"); השנייה, בשטח של 158.95 מ"ר ("הדירה הגדולה").
ביום 4.2.2016 התקשר העורר בהסכם עם העוררת 2, חברת אלומת שושנה בע"מ ("החברה"), בגדרו מכר העורר לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בנייה למימוש יתרת זכויותיו במקרקעין. דהיינו, מדובר היה בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי".
הצדדים הניחו, כי יוכלו לקבל היתר לבניית מבנה מגורים ובו מספר רב יותר של דירות בהתאם לתוכניות המתאר שחלו על המקרקעין, לרבות תמ"א 38.
בסופו של יום, ולאחַר שהוועדה המקומית לא אישרה את הבקשה המקורית (להיתר) שהחברה הכינה, נאלצו הצדדים להכין תכנית חדשה שלפיה המבנה שיוקם יהיה בשטח 1,213 מ"ר ויכלול 12 דירות, כאשר על-פי הנספח להסכם שנחתם בין הצדדים יוחדו לעורר 4 דירות בשטח של 520 מ"ר ולחברה יוחדו 8 דירות בשטח כולל של 693 מ"ר.
העורר והחברה הגישו הצהרות על העִסקה לפיהן שווי המכירה הוערך בסך של 3,641,000 ש"ח, וזאת כנגזר משווי שירותי הבנייה ושטח הבנייה הצפוי.
לצורך חישוב השבח בעסקה, העריך העורר את שווי הדירות הבנויות בסך של 4,300,000 ש"ח: 1,300,000 ש"ח שווי הדירה הקטנה ו-3,000,000 ש"ח שווי הדירה הגדולה. זאת, בהתבסס על חוות-דעת של השמאי י' סיון.
העורר ביקש פטוֹר ממס שבח בגין הדירה הקטנה בהתאם ובכפוף להוראות סעיף 49לג1(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שעניינו בפטוֹר ממס במכירה שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה); ואילו לגבי הדירה הגדולה החיל העורר את הוראות סעיף 49ז לחוק וביקש פטוֹר ממס שבח עד לסכום הפטוּר לפי סעיף זה.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה), לעומת זאת, העריך את שווי המכירה לפי 9,000 ש"ח (בצירוף מע"מ) למ"ר והוסיף את היטל ההשבחה הצפוי, כך שהגיע לשווי כולל של 6,000,000 ש"ח. זאת, בהתבסס על חוות-דעת של השמאי מטעמו (א' בוחניק).
עוד קבע המשיב, כי שווי הדירה הגדולה הוא 2,300,000 ש"ח בלבד. זאת, בהתבסס על הערכתה של גב' נעמאת חמרה, רכזת חוליה במשרדי המשיב ושמאית בהכשרתה.
השגות העוררים נדחו ומכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה ס' הנשיא ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ח' שטרן ועו"ד נ' מולכו), קיבלה את הערר באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט סוקול את עקרונות המיסוי החָלים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי ובכלל זאת קביעת השווי בעסקה כאמור לפי שווי שירותי הבניה לבניית יחידות התמורה עבוּר המוֹכר.

לגופו של עניין, ולאחַר שבָּחן את השמאויות מטעם שני הצדדים, קבע השופט סוקול, כי לעניין הערכת שווי עלויות הבניה יש להעדיף את חוות-דעתו של השמאי מטעם המשיב, א' בוחניק, אשר הביא בחשבון בחישוב השווי האמור רווח קבלני וביסס הערכותיו גם על השוואה לעסקות אחרות.
השופט סוקול עמד על כך שהערכת שווי המכירה לפי שווי שירותי הבניה שצפויים להינתן "מעוררת קשיים לא מבוטלים", וכי ישנן גישות שונות בנוגע לרכיבים שצריכים להילקח בחשבון במסגרת החישוב. בכלל זה הובהר, כי בעוד שאין מחלוקת על כך שיש להביא בחשבון תוספת בגין "רווח קבלני מקובל", הרי שבאשר לרכיב של "רווח יזמי" – הדעות חלוקות. עם זאת, אף בהינתן שהדבר שנוי במחלוקת, קבעה השופט, כי אכן היה מקום לחשב גם את הרווח היזמי של החברה. שכּן, "אלמלא עסקת הקומבינציה היה עליו [העורר] לרכוש שירותי בנייה מקבלן אחר שהיה נהנה גם מהרווח הצפוי, בשל ביצוע עבודות הבנייה, לרבות מהרווח היזמי של הפרויקט כולו, או לחלופין להוציא את כל ההוצאות ולהשקיע בעצמו את הזמן והמשאבים הנדרשים מיזם של פרויקט בנייה כפי שבונה חברת הבנייה".
עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת העוררים בדבר היוון שווי השירותי הבנייה.
לאור זאת, נקבע, כי יש לאמץ את הערכת המשיב לפיה שווי עלויות הבניה, המהוות תמורה לעורר עבוּר זכויותיו במקרקעין, יעמוד על סך של 5,500,000 ש"ח.

לעומת זאת, באשר לשווי הדירה הגדולה, קבע השופט סוקול, כי יש להעדיף בעניין זה את חוות-דעתו של השמאי מטעם העוררים, י' סיון.

העוררים הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך בעקבות הערות המותב ובשים לב להוראות סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין,* הודיעו העוררים כי הם זונחים את טענותיהם במישור העובדתי, בנוגע לאופן שבו הוערך שווי עלויות הבניה בעסקה, וכנגזר מכך השְאֵלה שנותרה בפני בית-המשפט העליון הייתה כדלקמן: האם לצורך חישוב שווי המכירה בעסקת קומבינציה על דרך של מכר חלקי, יש לכלוֹל אך את הרווח שיפיק הרוכש משירותים שיספק בכובעו כקבלן הביצוע של המיזם, או שמא יש להביא בחשבון גם את הרווח שהוא מצפה להפיק בכובעו כיזם?

* סעיף זה קובע, כי "על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, תוך 45 ימים מיום מתן ההחלטה, או אם ניתנה בהעדר מערער – מיום שנמסרה לו" [ההדגשה שלי – א' ש'.]

לטענת המערערים, אין לכלוֹל רכיב של "רווח יזמי" בהערכת שווי המכירה. לתמיכה בטענתם, הם מפנים להוראת ביצוע מס שבח 23/98 "שווי מכירה בעיסקת אחוזים" (קישור להוראה) אשר מטרתה "להנחות ולקבוע כללים באשר לקביעת השווי בעיסקת אחוזים (קומבינציה)". על-פי הוראה זו, יש להוסיף על ערך עלויות הבניה רכיב של "רווח קבלני סביר" בלבד. לשיטת העוררים, "יזם", בהקשר המסחרי, הוא מי שפועל לקידום העסק, תוך שהוא נוטל על עצמו את הסיכון הכלכלי הכרוך בכך. לעומת זאת, "קבלן" הוא מי שנשכר לשם ביצוע עבודות בניה גרידא, לאחַר שאושרו התכניות וניתנו האישורים הדרושים לשם כך; והוא לא נוטל סיכון ואינו מצפה לגרוף רווח מהצלחת הפרוייקט.

המשיב ביקש לדחות את טענת המערערים.
לשיטתו, לפי הוראת ביצוע 23/98, שעליה נסמכים המערערים, אותו "רווח קבלני סביר" נע בין 15% ל-20% ועל-כן, בהינתן שממילא שיעור "הרווח היזמי" בחוו"ד בוחניק הוערך ב-15%, ובהינתן ששתיים מחלופות החישוב בחוו"ד בוחניק כלל לא נסמכו על רכיב של רווח יזמי – הלכה למעשה, הערעור על הכללת "רווח יזמי" בהערכת שווי העִסקה, הריהו תיאורטי לחלוטין.
באשר להיאחזות המערערים בלשון הוראת ביצוע 23/98, טוען המשיב, כי השימוש במינוח "רווח קבלני" נובע מטעמים היסטוריים, הקשורים בתקופה שבה התפרסמה ההוראה. כך, לטענתו, בעוד שעל-פי הפרקטיקה שנהגה בעת ההיא – שלהי שנות ה-90 – קבלן הביצוע סיפק גם את שירותי הייזום, כיום נוהגים בעלי הקרקעות להתקשר בעסקות קומבינציה עם יזמים, ואֵלה, בתורם נקשרים בחוזה עם קבלני-משנה לביצוע עבודות הבינוי בפרויקט. ברם, לדבריו, שינוי זה בפרקטיקה הנוהגת אינו משנה מאומה במישור המהותי, שכן ברי כי "המחיר" שמבקש היזם מבעל הקרקע כולל הן את "הרווח הקבלני" הצפוי של קבלן-המשנה והן את "הרווח היזמי" של היזם-עצמו.
על רקע דברים אלה, גורס המשיב, כי בהינתן שהרווח של היזם מתומחר עוד בעת חתימת עסקת החליפין בין הצדדים, הרי שיש להביאו בחשבון כבר במועד הטלת מס המקרקעין בגין עסקת הקומבינציה, מבלי להמתין לשלב מכירת הדירות, לאחַר שתושלם בנייתן. כך או כך, מַטעים המשיב, בבוא רשויות המס להטיל מס על מכר הדירות לצדדים שלישיים, ממילא יוכלו בעל הקרקע והיזם לנַכּוֹת רכיב זה; כך שכפל-מס – אין כאן.

שלשום (29.6.2021) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור.

בית-המשפט העליון דחה ברוב דעות (הנשיאה א' חיות והשופט ג' קרא כנגד דעתו החולקת של השופט נ' סולברג) את הערעור ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

הנשיאה חיות קבעה, כי אין מקום לכלוֹל בשווי התמורה רווח יזמי, בין רווח בגין שירותי יזמות (להבדיל מעלוּת שירותי היזום עצמם הכלולים בשירותי בנייה), ובין רווח יזמי הכלוּל בשווי מכירת הדירות. 
לדבריה, ככל שרשויות המס סבורות כי המגמה של פיצול בין קבלן ליזם המסתמנת בשנים האחרונות, מחייבת שינויים והתאמות באשר לאופן חישוב התמורה על-פי הוראת ביצוע 23/98, עליהן לפעול לשינוי המדיניות בעניין זה בצורה גלויה ומפורשת – בשים לב להסתמכות הנישומים על הנחיותיהן – ולא בצורה נקודתית אגב בדיקת שומות של עסקה מסוימת.
למרות זאת, קבעה הנשיאה, כי היא אינה סבורה שראוי להחזיר את הדיון לוועדה על-מנת להפחית את הרווח היזמי מהחישוב הנוגע לשווי התמורה אותו אימצה. זאת, מהטעם שנימוקי הוועדה להעדפת חוות דעתו של השמאי בוחניק על-פני חוות דעתו של השמאי סיוון מבוססים על ניסיונה ומומחיותה של הוועדה בתחום ועל התרשמותה מהראיות ומעדויות המומחים. כך, לדבריה, נימוקי הוועדה עומדים בעינם למרות הפגם שנפל בהכללת הרווח היזמי בחלק מהתחשיבים שבחוות דעתו של השמאי בוחניק, וזאת בהינתן העובדה שכְּלָל התחשיבים שעָרך, בין היתר, תוך שימוש בשיטת החילוץ, הביאו לאותו טווח מחירים; וכן בהינתן שהערכתו הייתה על הצד הנמוך.

השופט סולברג, בדעת מיעוט, הציע לקבל את הערעור.
לדבריו, יש להבחין בין שני סוגים של רווח יזמי.
את הסוג הראשון כינה השופט סולברג "רווח יזמי בגין שירותי ייזום", קרי – שכר-טרחה עבוּר שירותי היזם שכוללים את תכנון הפרויקט וניהול הליכים מול רגולטורים שונים. לגבי רווח יזמי מסוג זה קבע השופט סולברג כי "עצם הכללתו של רכיב זה בעסקה – 'רווח יזמי בגין שירותי ייזום' – אינו שנוי במחלוקת בין הצדדים. המערערת היא זו שנטלה על עצמה את הטיפול בכל אלה, ואין חולק כי לולא עבודתה-זו, מיזם – לא יקום, ודירות כתמורה – לא תינתנה" (פסקה 26 לחוות דעתו). דהיינו, יש לכלוֹל רכיב זה בשווי עלויות הבניה שכּן שהוא רכיב הכרחי להקמת הפרויקט והשלמתו.
הסוג השני של הרווח היזמי הוא הרווח שגורף היזם לכיסו ממכירת הדירות: "הרווח הנוצר מן הפער שבין עלויות הקמת המיזם, לבין המחיר שבו תימכרנה הדירות לצדדים שלישיים, לאחר שיקום בניין הדירות ויעמוד על תילו" (פסקה 27 לחוות דעתו). באשר לרווח זה, קבע השופט סולברג, כי אין לכלוֹל אותו בחישוב התמורה, בציינו כי "היזם אינו מצפה אפוא, לרווח ממכירת דירות התמורה לצדדים שלישיים, שכן אלה אינן בבעלותו, ולא היו כן בשום שלב של העסקה" (פסקה 34 לחוות דעתו).

השופט סולברג הצביע על הקשיים שגלומים בשתי חוות-הדעת שהוצגו בפני הוועדה ועל המסקנה שאליה הגיעה האחרונה. כך, לדבריו, בפסק-הדין קיבלה הוועדה את קביעתו של השמאי בוחניק כי יש להוסיף על עלויות הבניה תוספת של 15% בגין רווח יזמי, בהטעימה כי עסקינן הן ברווח שגובה היזם כשכר טרחה עבור שירותי הייזום, הן ב"רווח היזמי של הפרויקט כולו". ברם, הוסיף השופט סולברג, עיון בחוו"ד בוחניק מעלה, כי לשיטתו "הרווח היזמי" הוא אותו רווח ש"אמור לגבות היזם מהבעלים עבור עבודתו"; ומנגד, לפי חוו"ד סיון, אין לכלול "רווח יזמי", בדברו על הרווח שיופק ממכירת "הדירות הגמורות בעוד מספר שנים". כלומר, חוו"ד בוחניק התייחסה לרווח שמפיק ספק שירותי הבניה עבור שירותי הייזום, חוו"ד סיון הִמשׂיגה את הרווח היזמי כפי שהומשג לעיל, ובפסק-הדין עירבה הוועדה בין שני המובנים גם יחד.
לאור זאת, הציע השופט סולברג לקבל את הערעור ולהחזיר את התיק לוועדה לקביעת שיעור הרווח היזמי על-מנת שיופחת מתוך חישוב שווי התמורה בעסקה שבין המערערים.

השופט ג' קרא הסכים עם התוצאה אליה הגיעה הנשיאה ועל-כן, כאמור, הוחלט ברוב דעות לדחות את הערעור.