חשבוניות פיקטיביות והרחבת חזית

במבזק מיום 30.11.2017 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין לון-אורן אריזות (2005) בע"מ.

עניינו של הערעור בשומת מס תשומות שהוציא המשיב (מנהל מע"מ ת"א 2) למערערת, בגדרהּ שלל המשיב את ניכוי מס התשומות בחשבוניות מס שהוציאו למערערת ארבע חברות, וזאת בטענה שחשבוניות אלו לא שיקפו עסקאות אמת בין הצדדים הנכונים והאמיתיים של העִסקה; ושהמערערת לא נקטה בכל האמצעים הסבירים על-מנת לאמֵת את המסמכים הנחזים לחשבוניות.
המערערת, מצדה, טענה כי מס התשומות הכלול בחשבוניות האמורות נוכה כדין.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ושלשום (20.6.2021) פורסם פסק-הדין.
בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה (בדימ') ח' מלצר (בהסכמת השופטים נ' הנדל ו-נ' סולברג), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר ציין, כי הערעור שהגישה המערערת אינו מכוּון בעיקרו כלפי ממצאי העובדה והמהימנות הניצבים בבסיס פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי, אלא התמקד בטענה כי בית-המשפט פגע בזכויותיה של המערערת כאשר דן בטענות עובדתיות שהועלו לראשונה במסגרת הערעור באשר לכך שהמערערת לא עמדה בחריג הסובייקטיבי.*

* החריג הסובייקטיבי, שמקורו בפסיקה, מאפשר ניכוי חשבונית לצרכי מע"מ חרף אי-עמידת החשבונית במבחן האובייקטיבי. זאת, ככל שהנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאַמת את החשבונית ואת זהוּת העוסק, ואף על פי כן לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה.

כך, לטענת המערערת, במסגרת הליך ההשגה, אשר נוּהל בפני המשיב, ולמרות נימוקיה המפורטים של המערערת אותם שָטחה בפניו – המשיב לא התייחס במסגרת החלטתו בהשגה לטענותיה הנוגעות לקיומו של החריג הסובייקטיבי בעניינה. חלף זאת, המשיב דחה, בלאקוניות, את טענותיה על יסוד אי-עמידתה במבחן האובייקטיבי.
לגישת המערערת, טענותיה להיעדר הנמקה לא זכו להתייחסות נאותה גם בפסיקת בית-המשפט המחוזי, אשר בחר במקום זאת להרחיב את חזית המחלוקת ולדון בטענותיו של המשיב להיעדרן של הצדקות לקיומו של החריג הסובייקטיבי בעניינה של המערערת.
המשיב, מנגד, טען, כי ההלכה הפסוקה מלמדת שעם התקיימותו של היסוד האובייקטיבי, קרי קיומן האובייקטיבי של חשבוניות שלא הוצאו כדין – על המערערת מוטל הנטל להוכיח את התקיימותו של החריג הסובייקטיבי, אשר בכוחו להתיר את ניכוי התשומות, חרף זיוף החשבוניות. בהמשך לכך, ציין המשיב, כי טענות המערערת לקיומו של החריג הסובייקטיבי בעניינה נשמעו במסגרת הליך השימוע וההשגה שהתקיים לפניו, ואף במסגרת הערעור שהוגש לבית-המשפט המחוזי, בגדרו המערערת ביקשה להוכיח כי היא היתה רשאית לנַכּוֹת את מס התשומות הנטען, על אף שמדובר בחשבוניות שהוצאו לה שלא כדין.

המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר ציין, כי שאלת אופן קביעת גֶדר המחלוקת בערעור מע"מ נדוֹנה בפרשת חברת אחים אגבריה (ע"א 456/92), שם נקבע, כי המחלוקת האמורה נקבעת על-פי כתב הערעור וכתב התשובה; וכי הליך הבירור, אשר נעשה בקביעת השומה ובהשגה והנימוקים אשר נקבעו שם עשויים להוות מחסום לטענות חדשות מצד מנהל מע"מ, זאת ככל שהעלאת נימוק חדש, אשר לא צוין בהליכים הקודמים, תקפח את הנישום.
כלומר, שלילת יכולתו של המשיב להסתמך על נימוק חדש שלא הועלה בשלב השומה או ההשגה, כאשר בהעלאת הנימוק יש משום קיפוח הנישום – איננה סותרת את הקביעה כי גֶדר המחלוקת נקבעת בכתב הערעור ובכתב התשובה. 

המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר הבהיר, כי קיפוח של הנישום יכול להיווצר, למשל, בְּשל כך שנישום המגיש את נימוקיו ראשון לבית-המשפט, מבסס את טיעוניו על נימוקי השומה וההחלטה בהשגה וככל שמנהל מע"מ מסתמך בתשובתו, או בסיכומיו, על נימוק שלא היווה חלק מנימוקי השומה ולא אוזכר בהליך ההשגה, הרי שהמערער, שלא צפה את העלאת אותו נימוק כאשר הגיש ראשון את נימוקיו לבית המשפט, עלול למצוא את עצמו מקופח. במקרה כזה, שבו יש חשש לקיפוח אחד מהצדדים ומאידך הנימוק החדש הינו חשוב לשם קביעת שומת-אמת, ייתכן שהמזור לקיפוח יימצא בהחזרת הדיון לשלב ההשגה, או במתן הזדמנות לצד המקופח להידרש לנימוק החדש.

לגופו של עניין, נקבע, כי דין הערעור להידחות, שכּן עיון בכתב הערעור שהגישה המערערת לבית-המשפט המחוזי ובכתב התשובה שהגיש המשיב, מלמד כי גֶדר המחלוקת בין הצדדים לא היתה מוגבלת לשאלת סבירות החלטת המשיב, אלא זו הקיפה גם את טיב התנהלות המערערת וזכאותה לנַכּוֹת את מס התשומות; וכי למעשה, המערערת היא זו ש"הרחיבה" את חזית המחלוקת.
כלומר, גֶדר המחלוקת בפני בית-המשפט המחוזי לא היתה מוגבלת לבחינת "סבירותה" של החלטת המשיב, וממילא בית-המשפט המחוזי נדרש כדבעי להכריע בכלל המחלוקות שהתגלעו בין הצדדים.

המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר הוסיף וציין, כי אף אם יונח כי המערערת לא הייתה מרחיבה את חזית המחלוקת בעצמה במסגרת הערעור, עדיין אין בכך כדי להביא לביטול פסק דינו של בית-המשפט המחוזי. שכּן, הגם שהמשיב לא התייחס מפורשות בהחלטתו לתחולתו של החריג הסובייקטיבי בעניינה של המערערת, הרי שאי-התייחסות מפורשת כאמור, אפילו נראה בה ליקוי כלשהו, אין בה, בנסיבות העניין, משום פגם מאיין שיש בכוחו להחזיר את הגלגל אחורה ולאפשר למערערת לשוב ולהציג את טענותיה בפני המשיב בעניין זה. זאת, מהטעם שפגם זה נרפא במסגרת הערעור.