סיווג כתושב חוזר ותיק והכנסה ממחילת חוב

ביום ד, 28.2.2021, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בבחנוב.

עניינו של פסק-הדין בערעור על שומת מס הכנסה שהוציא המשיב (פקיד-שומה גוש דן), למערער – יהלומן העוסק כעצמאי במסחר ביהלומים בבורסה ליהלומים ברמת-גן משנת 1992 – לשנות-המס 2013–2014.
בגדרהּ של השומה, יִיחס המשיב למערער תוספת הכנסה עסקית בהתבסס על ארבעה מקורות: האחד – הכנסה ממחילת חוב בגין חוב לספקים בחו"ל; השני – הכנסה ממחילת חוב בגין חוב ללקוחות בחו"ל; השלישי – תיאום הוצאות מימון בגין הלוואות שנטל המערער ואשר שימשו, לטענת המשיב, למשיכותיו מהעסק מֵעבר לרווחי העסק; והרביעי – תיאום הוצאות נסיעה לחו"ל שנדרשו כהוצאה למרות שהמערער לא סיפק, לטענת המשיב, כל מסמך המאמת את סכום ההוצאה ואת היותה של הנסיעה עסקית. 
במסגרת הערעור, כפר המערער בתוספות ההכנסה שיוחסו לו והעלה שתי טענות מקדמיות: האחת – שהיה תושב-חוץ (רוסיה) בשנות-המס 2004–2008 ושב והיה לתושב ישראל בשנת-המס 2009 ועל-כן (ולאור הוראת השעה שבתיקון 168) הוא תושב חוזר ותיק הזכאי בשנות-המס שבמחלוקת לפטוֹר ממס על הכנסותיו; השנייה – שהשומות בעניין מחילות החוב התיישנו.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי המערער לא הצליח לבסס את הטענה כי לא היה תושב ישראל בשנות-המס 2004–2008; וכי בכל מקרה לא יהיה בכך לסייע לו שעה שהכנסותיו ממחילת חוב בשנות-המס 2013 ו-2014 הופקו בישראל ולא בחו"ל.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים (ראו פס' 12–50 לפסק-הדין), נדרשה השופטת סרוסי לשאלת סיווגו של המערער כתושב חוזר ותיק בשנות-המס שבמחלוקת.
לדבריה, הראיות שהוצגו בפניה מביאות למסקנה כי לא ניתן לומר שמרכז חייו של המערער לא היה בישראל בשנות-המס 2004–2008, וכנגזר מכך, לא ניתן לראותו כמי שחדל להיות "תושב ישראל" או כמי שהיה ל"תושב חוץ", כהגדרת מונחים בפקודת מס הכנסה.
כך, מציינת השופטת, לא ניתן לומר כי בשנות-המס 2004–2008 המערער, אשר לא הציג כל ראיה המוכיחה כי הוא נחשב תושב רוסיה באותן השנים, אכן ניתק את מכלוֹל קשריו האישיים והעסקיים עם ישראל, שכּן המכלוֹל האמור נותר בישראל, וזאת הן מבּחינה אובייקטיבית והן מבּחינה סובייקטיבית.

למרות מסקנתה כי לא ניתן להכיר במערער כתושב חוזר ותיק, הִמשיכה השופטת סרוסי ונדרשה לשאלה היכן היה מקום הפקת ההכנסה ממחילת החוב.
לדבריה, הגם שסעיף 4א לפקודת מס הכנסה (הקובע את "מקום הפקת ההכנסה") שותק ביחס למקום הפקת ההכנסה ממחילת חוב, הרי שבנסיבות בהן ההכנסה ממחילת החוב מקורהּ בחוב שנובע מהוצאה שניכויָה הותר בברור הכנסתו החייבת של הנישום, יש לראות בה בכל מקרה כהכנסה שהופקה בישראל. שכּן, כשם שההוצאה הוכרה בישראל ושימשה לצורך הפחתת ההכנסה החייבת, כך גם ראוי כי ההכנסה בגין "ביטול ההוצאה", או מחילת החוב, תוכר בישראל ובכך תאזן את ההוצאה שהוכרה.

בשלב זה, בחנה השופטת סרוסי את טענת ההתיישנות שהעלה המערער ביחס למחילת החוב ודחתה אותה.
לדבריה, במקרה שבו נמחל החוב ההכנסה נוצרת רק בעת מחילת החוב ולא קודם לכן, ועל-כן בבואנו לבחון האם ההכנסה ממחילת החוב התיישנה יש לתוּר אַחר המועד בו נעשתה המחילה ולא אחַר המועד בו נוצר החוב.
לגופו של עניין, קבעה השופטת, כי לא ברור מיהו הצד השני לחוב ואין כל אינדיקציה בדבר התנהגותם של הנושים הנטענים ועל-כן יש לקבוע את מועד מחילת החוב בהתבסס על התנהגותו של המערער, וזאת תוך הבחנה בין שני סוגים של מחילות חוב: מחילת חוב שבאה לידי ביטוי בספרים ובכרטסות, כאשר יתרת החב מתאפסת או מופחתת; ומחילת חוב שלא באה לידי ביטוי בספרים ובכרטסות, דהיינו כאשר לא נעשה כל שינוי בתרת החוב הרשומה אבל בפועל המערער איננו נדרש עוד להחזיר את החוב.
לגבי יתרת החוב המופיעה בכרטיס ספקי חו"ל, קבעה השופטת כי מועד התגבשות ההכנסה הנטענת הוא ברור ובא לידי ביטוי בספרים עצמם – מועד איפוס יתרת החוב שהתרחש ביום 1.1.2014. במועד זה גילה המערער את דעתו כי הוא אינו חייב עוד בפירעון החוב ועל-כן באותו מועד באה לידי ביטוי ההטבה וגובשה ההכנסה אצל המערער. המערער לא טען דבר בעניין זה ועל-כן השומה לא התיישנה.
לגבי יתרת החוב בכרטיס לקוחות חו"ל, לעומת זאת, חלק אחד (בסך 191,376 דולר) שנטען לגביו כי נפרע והופחת מהיתרה ראוי ליחסו כהכנסה נכון למועד הפחתת החוב, וזאת בדומה לאמור בשאלת התיישנות יתרת החוב בכרטיס ספקי חו"ל; ואילו החלק השני (בסך 443,350 דולר) שנטען לגביו כי לא נפרע ולא הופחת מהיתרה יש לברר לגביו מבּחינה עובדתית באיזה שלב מחל הנושה למערער על חובו זה, אם בכלל. המערער, שטען כי החוב כלל לא נמחל, בוודאי שלא הוכיח כי החוב נמחל לו בשנים שהתיישנו, וממילא לא ניתן לקבל את טענת ההתיישנות בעניין זה.

השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרשה למחלוקת העיקרית בתיק והיא האם אכן ניתן לייחֵס למערער הכנסות ממחילת חוב.
בעניין זה, קיבלה השופטת חלק מטענות המערער (ראו פס' 78–111 לפסק-הדין).

לבסוף, נדרשה השופטת לשתי המחלוקות הנוספות בעניין הוצאות המימון והוצאות חו"ל וקיבלה בעניין זה את עמדתו של המשיב.