החלטת מיסוי חדשה בנושא קרן להשקעות במקרקעין (REIT)

פורסמה החלטת מיסוי מס' 1105/21 (קישור להחלטה)

עניינה של ההחלטה בחברה פרטית ("החברה") המוחזקת במלואה על-ידי חברה פרטית נוספת ("חברת האם") אשר זכתה במכרז לפיתוח וחכירה של מקרקעין לפיו יתוכננו ויוקמו על-גבי המקרקעין 150 יחידות דיור לפחות למגורי סטודנטים וכן שטחי מסחר התואמים ותומכים ייעוד זה ("הפרוייקט"). 
בהתאם להוראות המכרז, תקופת הפיתוח וההקמה נקבעה לתקופה של 5 שנים, שלאחריה המקרקעין יוחכרו לזוכה לתקופה של 49 שנים, עם אופציה ל-49 שנים נוספות אשר במהלכן יושכרו 150 יחידות הדיור בפרוייקט לסטודנטים.
החברה הוקמה במטרה להפוך לקרן להשקעות במקרקעין (REIT) כמשמעותה בסעיף 64א3 לפקודת מס הכנסה.
בין החברה ("הקרן") לבין חברת האם נחתם הסכם מכר והקצאת מניות, בגדרו תמכור חברת האם לקרן, בין היתר, את זכויותיה במקרקעין.
שטחי המסחר בפרויקט יהיו בשטח שלא יעלה על 10% משטחי המגורים וישמשו כתומכי מגורים בלבד, כגון: צרכנייה, בית קפה, מכבסה, ושירותים תומכים נוספים ("שטחי מסחר תומכים").
הקרן תקים את שטחי המגורים וכן את שטחי המסחר התומך ותשכירם לטווח ארוך על-מנת שיהיו "מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה" כהגדרתם בסעיף 64א2 לפקודה.*

* המונח "מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה" מוגדר בסעיף 64א2(א) לפקודת מס הכנסה כ"מקרקעין מניבים שנרכשו על ידי קרן להשקעות במקרקעין במהלך התקופה הקובעת, המושכרים על ידי הקרן למגורים בלבד, ושמתקיים לגביהם האמור באחת או יותר מפסקאות (1) עד (4) להגדרה 'מקרקעין לצורכי דיור להשכרה'".

בגדרהּ של החלטת המיסוי (החלטה בהסכם) נקבע, כי יראו במקרקעין המיועדים למגורים של ציבור הסטודנטים כמקרקעין עליהם חלה תכנית להשכרה למגורים ועל-כן יראו במקרקעין הנרכשים על-ידי הקרן מחברת האם אשר זכתה במכרז כנכס שחלה לגביו חלופה (2) להגדרת המונח "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה".*

* המונח "מקרקעין לצורכי דיור להשכרה" מוגדר בסעיף 64א2(א) לפקודת מס הכנסה כדלהלן:

"'מקרקעין לצורכי דיור להשכרה' – מקרקעין, בתקופה שממועד רכישתם עד להפיכתם למקרקעין מניבים או עד תום חמש שנים מיום רכישתם, ובאזור הנגב או הגליל כהגדרתם בחוק הרשות לפיתוח הנגב, התשנ"ב-1991, ובחוק הרשות לפיתוח הגליל, התשנ"ג-1993, בהתאמה – עד תום שבע שנים, לפי המוקדם, ובלבד שנרכשו במהלך התקופה הקובעת בידי קרן להשקעות במקרקעין ומתקיים לגביהם אחד או יותר מאלה:

(1) המקרקעין נרכשו במסגרת מכרז שפורסם על ידי המדינה או החברה הממשלתית לדיור להשכרה כשהיא פועלת בשם המדינה, שלפי תנאיו מחצית לפחות מיחידות הדיור שייבנו במקרקעין ישמשו להשכרה למגורים בלבד, לתקופה שנקבעה בתנאי המכרז שלא תפחת מ-15 שנים, ואולם יראו רק את יחידות הדיור שלפי תנאי המכרז ישמשו להשכרה למגורים בלבד כאמור ואת החלק היחסי של הרכוש המשותף הצמוד להן, כמקרקעין לצורכי דיור להשכרה;

(2) חלה על המקרקעין תכנית להשכרה למגורים אשר אושרה לפני תום התקופה הקובעת;

(3) המקרקעין שווקו על ידי החברה הממשלתית לדיור להשכרה, למטרה של השכרה למגורים בלבד לתקופה של 15 שנים לפחות, ומטרה זו הובטחה באמצעות ההסכם שנחתם עם החברה האמורה לרכישת המקרקעין;

(4) נרכשו על ידי קרן להשקעות במקרקעין 20 יחידות דיור למגורים לפחות, במתחם מקרקעין רצוף, או שנבנו 20 יחידות דיור כאמור לפחות עד תום חמש שנים מיום רכישת המקרקעין, והכול אם אישרה החברה הממשלתית לדיור להשכרה כי יחידות הדיור ישמשו למטרה של השכרה למגורים בלבד לתקופה של 20 שנים לפחות ואם נתנה החברה האמורה בתום כל שנת מס אישור כי כל יחידות הדיור שימשו להשכרה למגורים בשנת המס שחלפה;"

עוד נקבע, כי בתקופה שמיום רכישת המקרקעין על-ידי הקרן ועד להשלמת הבניה, שטחי המסחר התומכים הכלולים במכרז לא יפגעו במבחני השוֹוי שעל קרן להשקעות במקרקעין לעמוד בהם כמפורט בסעיפים 64א3(א)(5)(א) ו-(ג) ו-(5א)(א) לפקודה.
בנוסף, נקבע, כי הטבות המס הקבועות בפרק שני 1 לפקודה להכנסות "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" וכן הטבות המס החלות על "מקרקעין מניבים לצרכי דיור להשכרה" לא תחולנה על רכיב שטחי המסחר והתעסוקה שבפרויקט.