הפרדה רכושית במכירת/רכישת דירת מגורים – סיבוב רביעי | החלטות מיסוי חדשות

החלטות מיסוי חדשות

מחלקת מיסוי מקרקעין שבחטיבה המקצועית ברשות המסים פרסמה הבוקר שתי החלטות מיסוי חדשות:

החלטת מיסוי מס' 1105/21 (קישור להחלטה)

עניינה של ההחלטה בחברה פרטית ("החברה") המוחזקת במלואה על-ידי חברה פרטית נוספת ("חברת האם") אשר זכתה במכרז לפיתוח וחכירה של מקרקעין לפיו יתוכננו ויוקמו על-גבי המקרקעין 150 יחידות דיור לפחות למגורי סטודנטים וכן שטחי מסחר התואמים ותומכים ייעוד זה ("הפרוייקט"). 
בהתאם להוראות המכרז, תקופת הפיתוח וההקמה נקבעה לתקופה של 5 שנים, שלאחריה המקרקעין יוחכרו לזוכה לתקופה של 49 שנים, עם אופציה ל-49 שנים נוספות אשר במהלכן יושכרו 150 יחידות הדיור בפרוייקט לסטודנטים.
החברה הוקמה במטרה להפוך לקרן להשקעות במקרקעין (REIT) כמשמעותה בסעיף 64א3 לפקודת מס הכנסה.
בין החברה ("הקרן") לבין חברת האם נחתם הסכם מכר והקצאת מניות, בגדרו תמכור חברת האם לקרן, בין היתר, את זכויותיה במקרקעין.
שטחי המסחר בפרויקט יהיו בשטח שלא יעלה על 10% משטחי המגורים וישמשו כתומכי מגורים בלבד, כגון: צרכנייה, בית קפה, מכבסה, ושירותים תומכים נוספים ("שטחי מסחר תומכים").
הקרן תקים את שטחי המגורים וכן את שטחי המסחר התומך ותשכירם לטווח ארוך על-מנת שיהיו "מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה" כהגדרתם בסעיף 64א2 לפקודה.*

* המונח "מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה" מוגדר בסעיף 64א2(א) לפקודת מס הכנסה כ"מקרקעין מניבים שנרכשו על ידי קרן להשקעות במקרקעין במהלך התקופה הקובעת, המושכרים על ידי הקרן למגורים בלבד, ושמתקיים לגביהם האמור באחת או יותר מפסקאות (1) עד (4) להגדרה 'מקרקעין לצורכי דיור להשכרה'".

בגדרהּ של החלטת המיסוי (החלטה בהסכם) נקבע, כי יראו במקרקעין המיועדים למגורים של ציבור הסטודנטים כמקרקעין עליהם חלה תכנית להשכרה למגורים ועל-כן יראו במקרקעין הנרכשים על-ידי הקרן מחברת האם אשר זכתה במכרז כנכס שחלה לגביו חלופה (2) להגדרת המונח "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה".*

* המונח "מקרקעין לצורכי דיור להשכרה" מוגדר בסעיף 64א2(א) לפקודת מס הכנסה כדלהלן:

"'מקרקעין לצורכי דיור להשכרה' – מקרקעין, בתקופה שממועד רכישתם עד להפיכתם למקרקעין מניבים או עד תום חמש שנים מיום רכישתם, ובאזור הנגב או הגליל כהגדרתם בחוק הרשות לפיתוח הנגב, התשנ"ב-1991, ובחוק הרשות לפיתוח הגליל, התשנ"ג-1993, בהתאמה – עד תום שבע שנים, לפי המוקדם, ובלבד שנרכשו במהלך התקופה הקובעת בידי קרן להשקעות במקרקעין ומתקיים לגביהם אחד או יותר מאלה:

(1) המקרקעין נרכשו במסגרת מכרז שפורסם על ידי המדינה או החברה הממשלתית לדיור להשכרה כשהיא פועלת בשם המדינה, שלפי תנאיו מחצית לפחות מיחידות הדיור שייבנו במקרקעין ישמשו להשכרה למגורים בלבד, לתקופה שנקבעה בתנאי המכרז שלא תפחת מ-15 שנים, ואולם יראו רק את יחידות הדיור שלפי תנאי המכרז ישמשו להשכרה למגורים בלבד כאמור ואת החלק היחסי של הרכוש המשותף הצמוד להן, כמקרקעין לצורכי דיור להשכרה;

(2) חלה על המקרקעין תכנית להשכרה למגורים אשר אושרה לפני תום התקופה הקובעת;

(3) המקרקעין שווקו על ידי החברה הממשלתית לדיור להשכרה, למטרה של השכרה למגורים בלבד לתקופה של 15 שנים לפחות, ומטרה זו הובטחה באמצעות ההסכם שנחתם עם החברה האמורה לרכישת המקרקעין;

(4) נרכשו על ידי קרן להשקעות במקרקעין 20 יחידות דיור למגורים לפחות, במתחם מקרקעין רצוף, או שנבנו 20 יחידות דיור כאמור לפחות עד תום חמש שנים מיום רכישת המקרקעין, והכול אם אישרה החברה הממשלתית לדיור להשכרה כי יחידות הדיור ישמשו למטרה של השכרה למגורים בלבד לתקופה של 20 שנים לפחות ואם נתנה החברה האמורה בתום כל שנת מס אישור כי כל יחידות הדיור שימשו להשכרה למגורים בשנת המס שחלפה;"

עוד נקבע, כי בתקופה שמיום רכישת המקרקעין על-ידי הקרן ועד להשלמת הבניה, שטחי המסחר התומכים הכלולים במכרז לא יפגעו במבחני השוֹוי שעל קרן להשקעות במקרקעין לעמוד בהם כמפורט בסעיפים 64א3(א)(5)(א) ו-(ג) ו-(5א)(א) לפקודה.
בנוסף, נקבע, כי הטבות המס הקבועות בפרק שני 1 לפקודה להכנסות "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" וכן הטבות המס החלות על "מקרקעין מניבים לצרכי דיור להשכרה" לא תחולנה על רכיב שטחי המסחר והתעסוקה שבפרויקט.

החלטת מיסוי מס' 6642/21 (קישור להחלטה)

בגדרה של החלטת מיסוי זו (החלטה בהסכם) נקבע, כי הבעלים של דירת מגורים אשר נרכשה בכספים שהתקבלו במתנה מאמהּ זכאית להעביר את הדירה במתנה לאחותה בפטוֹר ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין.*

* נזכיר, כי סעיף זה, המַקנה פטוֹר ממס שבח במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, תוקן במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין,** ובעקבות התיקון הוא חל על העברה ללא תמורה בין אחים בתנאי שהזכות המועברת התקבל אצל האח המעביר במתנה או בירושה מהורי האחים או מהורי הוריהם.

** תיקון 76 חוקק במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, ס"ח 116 (קישור לחוק) (ראו סעיף 43 לחוק האמור, שם בעמ' 154).

זאת, בכפוף לכך שיוכח שכּל הכספים ששימשו לרכישת הדירה המועברת או מרביתם המוחלט (לפחות 95% מהכספים) מקורם במתנה ובתנאי נוסף שהדירה אכן מועברת בין האחיות במתנה וללא תמורה.

---

הפרדה רכושית במכירת/רכישת דירת מגורים – סיבוב רביעי

אתמול (20.4.2021) פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעורים שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין תל-אביב בעניין בלנק* ועל פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין מרכז-לוד בעניין רוזנבוים.**

* ו"ע 18027-10-16 (קישור לפסק-הדין). למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

* ו"ע 16836-03-17 (קישור לפסק-הדין). למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

שני פסקי-הדין עָסקו בסוגיה משפטית אחת: שיעור המס החָל על מכירה (עניין בלנק) או רכישה (עניין רוזנבוים) של דירת מגורים יחידה, כאשר למבצע העִסקה יש בן-זוג המחזיק בדירה משלו, ובני-הזוג טוענים לקיומה של הפרדה רכושית ביניהם.

נזכיר, כי בפסיקה הוצגו עד כה שלוש גישות שונות לעניין מיסוי עסקה בדירת מגורים של בני-זוג שהפרידו את רכושם.
ההלכה שנקבעה לאחַר פרשות עברי (ע"א 3489/99) ופלם (ע"א 3185/03) שיקפה את גישת התא המשפחתי, שלפיה גם בני-זוג שהפרידו את רכושם ייחשבו ל"יחידה אחת" לצרכי מס שבח ומס רכישה, אך זאת רק ביחס לעסקות שנעשו לאחַר יצירת התא המשפחתי. עסקות שנעשו לפני יצירת התא המשפחתי נזקפו רק לחובת בן-הזוג שביצע אותן.
בעניין שלמי (ע"א 3178/12) הסכימו כל חברי ההרכב לקבוֹע הלכה חדשה שמשקפת את הגישה הקניינית: בני-זוג שאחזו בנכסי מקרקעין בעת יצירת הקשר הזוגי והפרידו את רכושם, ימוסו איש איש לפי זכויות הקניין שאיתן נכנסו לקשר הזוגי. יחד עם זאת, נקבע, כי יש להוכיח את ההפרדה הרכושית, כאשר חברי ההרכב הביעו גישות שונות ביחס לשאלה מה על הנישום להוכיח וכיצד עליו לעשות זאת.

במסגרת הערעור הנוכחי, הסכימו המערערים (מנהלי מיסוי מקרקעין תל-אביב ומרכז), כי ההלכה שנקבעה בעניין שלמי ושעליה התבססו ועדות-הערר, מכּירה בנפקותו של הסכם ממון בין בני-זוג לעניין שיעורי מס השבח ומס הרכישה.
לטענתם, יש לשנות את ההלכה, ולמעשה לחזור להלכה שקָדמה להלכת שלמי, ושאותה ביטל בית-המשפט בעניין שלמי – ההלכה שנקבעה בעניין עברי.
המערערים סבורים, כי לשון החוק ותכליותיו מתיישבות טוב יותר עם הלכת עברי, ועם הכרעה לפיה אין נפקות לכך שבני-זוג ערכו הסכם ממון, והסכם כזה אינו מוציא אותם מגֶדר "רוכש אחד" או "מוכר אחד" בעת ביצוע עסקה בדירת מגורים.
עוד טענו המערערים, כי גם לפי הלכת שלמי יש לחיֵיב את המשיבים בשני הערעורים בשיעורי המס שקבעו המערערים, שכּן בנסיבות הפרטניות של כל אחד מהמקרים בני-הזוג סטו בפועל מהסכם הממון הקובע הפרדה רכושית.

בית-המשפט העליון דחה את הערעורים ברוב דעות (חוות דעתו של השופט ע' גרוסקופף, אליה הצטרף השופט י' אלרון, כנגד דעתו החולקת של השופט נ' הנדל) (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הבהיר השופט ע' גרוסקופף, כי מדובר בסוגיה סבוכה ומצערת. על היותה סבוכה ניתן ללמוד מכך שזהו פסק דינו הרביעי של בית-המשפט העליון המוקדש לעיסוק בנושא זה, ולמרות זאת "טרם יצא עשן לבן מארובתו של בית משפט זה". היא מצערת מאחַר שעניינה בפרשנותה של הוראה המשַקפת לטעמו הֶסדר אנכרוניסטי ובלתי-ראוי, אשר מוטב היה לעדכנו ברוח הזמן, ולא להותירו כפי שהוא.
השופט גרוסקופף ציין, כי הוא אינו רואה הצדקה לסטות מההלכות שנקבעו על-ידי בית-המשפט בעניין פלם ובעניין שלמי, ומההכרה שניתנה בהם לשני חריגים נוספים שיצרה הפְּסיקה לכלל היחידה המשפחתית (בנוסף לסייג המגורים בנפרד ולסייג הקטין שנישא, בהם הכיר המחוקק) – חריג המטען ההיסטורי (מכוחו אין מתחשבים בפעולות שביצע אחד מבני-הזוג לפני הנישואין על מנת לשלול זכות לפטוֹר או להקלה העומדת לבן-הזוג האחר) וחריג ההפרדה הרכושית (לפיו יש לפרֵש את כלל היחידה המשפחתית כקובע חזקה ניתנת לסתירה, אשר אין להחילה כאשר בני-הזוג קבעו הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון, והוּכח כי הפרדה זו נשמרת הלכה למעשה, דהיינו שאינה מלאכותית, אינה פיקטיבית והיא לא נזנחה במהלך החיים המשותפים).
לגופו של עניין, קבע השופט גרוסקופף, כי ועדות-הערר שדנו בשני התיקים עשו מלאכתן נאמנה, בהתאם לפסיקת בית-המשפט העליון, והחריגים שהוכרו בה, ואין כל הצדקה להתערב בקביעותיהן, בהינתן ההלכות שנקבעו בעבר, דהיינו הלכת פלם והלכת שלמי.

השופט י' אלרון הצטרף, כאמור, לדעתו של השופט גרוסקופף, תוך שהוסיף, כי יש לשאוף להלימה בין המקרים שבהם ייטה בית-המשפט להכיר בקיומו של שיתוף ספציפי בנכס מסוים, המַקנה לשני בני-הזוג זכויות בנכס – חֵרף האמור בהסכם הממון בין הצדדים ובחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973 – לבין המקרים שבהם ייקָבע כי אין להכיר בהפרדה הרכושית בין בני-הזוג לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

השופט נ' הנדל, בדעת מיעוט, הציע לקבל את הערעורים.
לשיטתו, בנסיבות שני התיקים שלוש הגישות שהובעו בפסיקה – גישת המגורים, גישת הקניין וגישת התא המשפחתי – מובילות לאותה תוצאה, הגם שלשיטתו הגישה הראויה ביותר, לפי לשון החוק ותכליותיו, היא גישת התא המשפחתי (שבה תמכו הנשיא (דאז) א' ברק והשופטת (כתוארה אז) א' חיות בעניין פלם).

כאמור, הוחלט בהתאם לחוות דעתו של השופט גרוסקופף, אליה הצטרף השופט אלרון, לדחות את הערעורים שהוגשו על-ידי מנהלי מיסוי מקרקעין.

יש להניח, כי המערערים יבקשו לקיים דיון נוסף בפסק-הדין.