רכישת מחסני כמעט חינם – רכישת מניות או גם זכות למענק ספקים?

אתמול (4.4.2021) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, מפי השופטת י' ייטב, בעניין יינות ביתן בע"מ.*

* נזכיר, כי ביום 2.7.2020 פורסמה החלטתו של בית-המשפט ביחס לבקשת המערערת להתיר לה הגשת ראיות נוספות, וזאת כארבעה חודשים לאחַר תום הליך ההוכחות בתיק.

השופטת ייטב דחתה את הבקשה (קישור להחלטה).

המערערת, חברה פרטית המפעילה רשת מרכולים לממכר קמעונאי של מוצרי מזון ומוצרים אחרים, ערערה על שומה שקבע לה המשיב (פקיד-שומה אשקלון) בצו לפי סעיף 152(ב) לשנות המס 2013–2014.
ברקע המחלוקת המרכזית בין הצדדים עומדת עסקת רכישת מניות שבגדרהּ רכשה המערערת, בדרך של מיזוג משולש הופכי, 100% ממניות חברת ע.ר. צים שיווק ישיר בע"מ ("כמעט חינם") אשר הִפעילה את רשת "מחסני כמעט חינם". זאת, בתמורה לסך (לאחַר חלוקת דיבידנד) של 266.9 מיליון ש"ח (עלות הרכישה שנרשמה בדוחות הכספיים של המערערת, בניכוי עלויות עסקה והוצאות אחרות עמדה על 263.6 מיליון ש"ח).
המערערת יישמה לטענתה בדוחותיה הכספים את תקן IFRS 3 וייחסה את עלות רכישת מניות כמעט חינם לשני נכסים נפרדים: האחד – מניות (153.4 מיליון ש"ח); השני – זכות למענק ספקים (110.2 מיליון ש"ח); כאשר את העלות שייחסה לזכות למענק ספקים הפחיתה המערערת לרבות בשנות-המס שבמחלוקת, וזאת על-פי חוות-דעת כלכלית שקיבלה.
המשיב חָלק על עמדתה של המערערת וקבע, כאמור, את הכנסתה החייבת לשנות-המס שבמחלוקת, בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה.
ביחס לעסקת רכישת מניות כמעט חינם, פירט המשיב בנימוקי הצו, כי הנכס היחיד שרכשה המערערת היה מניות כמעט חינם ומלוא התמורה ששילמה לבעלי מניותיה של כמעט חינם הייתה בעד המניות בלבד ולא בעד נכס נוסף כלשהו. עוד טען המשיב, כי הנכס הבלתי-מוחשי הנוסף שהציגה המערערת בספריה כ"מענק ספקים" נוצר יש מאין לצורכי מס בלבד וכי לא קיים נכס שניתן להפחיתו בשנות-המס. לחלופין, קבע המשיב, כי ככל שתתקבל עמדת המערערת לגבי רכישת שני נכסים, רשאי הוא להתעלם מהעִסקה, וזאת מכוח סמכותו לפי סעיף 86 לפקודה.
יצוין, כי בין הצדדים התגלעו מחלוקות נוספות אך אלו לא נכללו בערעור.
עוד יצוין, כי על המערערת הוטל קנס גירעון במסגרת הצו, כאשר המשיב קבע כי הקנס יוטל בהתאם לשומה שתתקבל: ככל שתאושר השומה העיקרית יוטל קנס בשיעור 15%; ואילו ככל שתתקבל השומה החלופית ייקָבע קנס גירעון בשיעור 30%.

בפסק-דין האוחז 60 עמודים, דחתה השופטת ייטב את הערעור תוך חיוב המערערת בהוצאות בסך 250,000 ש"ח! (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת את הזכות למענק ספקים, תוך שהיא קובעת, כי הראיות שהוצגו בפניה (ובכלל זאת חוות-דעת המומחים) מצביעות על כך שלא מדובר בזכות שנרכשה בד בבד עם עסקת המיזוג אלא בזכות שהייתה קיימת גם קודם לכן, ללא קשר לעסקת המיזוג עם כמעט חינם.

השופטת ייטב הִמשיכה ונדרשה לטענת המערערת לפיה ייחוס חלק מתמורת המניות לנכס "זכות למענק ספקים" נעשה בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ועל-כן ובהתאם לעיקרון העקיבה (שלפיו נגזרת חבות המס מהכְּלָלים החשבונאיים), היא הייתה רשאית להפחית את המחיר המקורי שייחסה למענק הספקים.
השופטת דחתה טענה זו בקובעה כי קיימות בענייננו הוראות מפורשות בפקודת מס הכנסה (וממילא אין תחולה לעיקרון העקיבה) ותוך שהיא מציינת, כי חוות-הדעת שהוגשה על-ידי רו"ח שלומי שוב מתייחסת להיבטים חשבונאיים כלליים בלבד (שאף הם שנויים במחלוקת) ולא לחשבונאות המס או להוראות הפקודה.

השופטת ייטב הוסיפה וציינה, כי אף שחבויות המס בענייננו נקבעות על-פי הוראות הפקודה, קשה להתעלם ממספר קשיים וסימני שאלה בתחום החשבונאי המתעוררים מקריאת חוות-הדעת שהוגשו מטעם המערערת ומהאופן שבו דיווחה בדוחות הכספיים; וכי מהראיות שהוצגו בפניה עולה כי תמורת המניות משַקפת את שווי המניות בלבד ולא שווי של כל נכס נוסף.
כך, ובין היתר, קבעה השופטת, כי ההנחה שלפיה הייתה המערערת נכונה לשלם לבעלי המניות בכמעט חינם תמורה בסכום הגבוה בלמעלה ממאה מיליון ש"ח משווי המניות בְּשל הנוהג הקיים בענף, המַקנה לרשת קמעונאית בלבד, ולא למשקיע אחר, מענקי ספקים, בעוד שמשקיע מתחום אחר לא היה נכון לשלם סכום זה, לא הוּכחה בפניה; ואף לא הוכח כי המערערת הסתמכה בהתקשרותה בעסקה דווקא על מענקי הספקים ולא על תוכנית התייעלות, עלייה בהיקף ההכנסות או הנחות עסקיות אחרות.
תהיה נוספת העלתה השופטת ביחס לעובדה שהנכס "זכות למענק ספקים" נמצא זכאי להצגה כנכס נפרד ואף לייחוס של חלק מתמורת המניות, בעוד שה"זכות" לקבלת הנחות (או לקבלת תמורה בעד סידור הסחורה על המדפים או בעד שטחי הקירור) לא זכתה להתייחסות דומה (וכך גם נכס "אי התחרות" ו"המותג").

לאחר מכן (ראו פס' 97 ואילך), קבעה השופטת ייטב כי בפקודת מס הכנסה קיימות הוראות ברורות הרלבנטיות לענייננו ויישומן מעלה כי לא היה מקום להתייחס לזכות למענק ספקים כאל "נכס" לעניין ניכוי בעד פחת ואף לא היה מקום לקבוע כי חלק מהמחיר המקורי של מניות כמעט חינם הוא המחיר המקורי של אותו הנכס.
לדבריה, לא כל התקשרות חוזית היא בבחינת רכישת נכס ויש לבחון את תוכנה של ההתקשרות ולקבוע האם נרכש "עץ" המניב פירות או שמא מדובר בהתקשרות חוזית המסדירה הפקת הכנסות פירותיות. עוד קבעה השופטת, כי בחינת המהות הכלכלית של העִסקה מלמדת על כך שהנכס היחיד שרכשה המערערת, ה"עץ" המניב את הפירות בדמות המענקים וההנחות המוגברות כאחד, הינו מניותיה של כמעט חינם בלבד. וכך היא מסכמת (בפס' 123): "ניתוח המהות הכלכלית של העסקה בענייננו, מלמד אפוא על כך שבעקבות רכישת מניות כמעט חינם התחזקו מעמדה של יינות ביתן כרשת קמעונאית המפיצה את תוצרתם של הייצרנים, אף כוח המיקוח שלה במשא ומתן עם ספקיה. כפועל יוצא שופרו תנאי הסחר בהסכמי הסחר בינה לבין ספקיה. יתרונות מסחריים אלו אכן נוצרו בשל התרחבות הרשת בעקבות עסקת הרכישה, ואולם יחד עם זאת, לא מדובר כאמור ברכישת 'עץ' נוסף שרכשה יינות ביתן, מבעלי המניות (כמוניטין, אי תחרות, וכיוצ"ב), אף לא ב'עץ' שרכשה מהספקים. הניסיון לעצב את ההתקשרות החוזית עם הספקים ולהציגה כרכישת זכות חוזית היא מלאכותית ומאולצת, בדומה לניסיונות שנדונו בפסיקה לעצב התקשרויות חוזיות כ'ויתור' על זכות, ואין בה כדי להעיד על רכישת נכס."

השופטת ייטב הוסיפה וקבעה, כי גם אילו היה מקום לקבל את עמדת המערערת באשר ל"רכישת" נכס נוסף, לא היה כל מקום לייחֵס חלק מהמחיר המקורי של המנית לנכס בלתי-מוחשי אחר והמחיר המקורי שהיה נקבע לאותו הנכס על-פי הוראות הפקודה היה אפס. זאת, לאור הגדרת המונח "מחיר מקורי" שבסעיף 88 לפקודה המדבר על "הסכום שהוציא הנישום לרכישתו של אותו הנכס".

עוד קבעה השופטת (ראו פס' 128–135), כי גם אם הייתה מקבלת את הטענה באשר לרכישת "זכות" למענק ספקים, לא מדובר בזכות שניתן לתבוע בגין רכישתה הוצאות בעד פחת, וזאת בהיעדר הוראה מפורשת בעניין זה בפקודת מס הכנסה ובתקנות שהותקנו מכוחה.

לבסוף, נדרשה השופטת ייטב לקנס הגירעון שהטיל המשיב על המערערת וקבעה, כי בדין הוטל הקנס האמור וכי בנסיבות העניין המשיב היה רשאי לשקול אף הטלת קנס בשעור 30% ולא 15%. וכך היא קבעה: "בענייננו התעלמה יינות ביתן מהוראות הפקודה ומההלכה הפסוקה, הן באשר לנפקותם של כללי החשבונאות לעניין קביעת המס, הן באשר ליישום הוראות הפקודה השוללות ניכוי הוצאות הוניות והוצאות בעד פחת לנכס שלא נקבע כנכס בר-פחת. מדובר ברשלנות, לכל הפחות, ובכול מקרה לא הוכח על ידי יינות ביתן שלא מדובר ברשלנות מצדה. נוכח ההתעלמות מדיני המס לא התרשמתי כי מדובר בתום לב. פקיד השומה היה רשאי לשקול בנסיבות כגון אלו הטלת קנס גירעון בשיעור גבוה משיעור 'ברירת המחדל' הקבועה בסעיף קטן (ב), במיוחד בשים לב לתיקונים שנעשו בפקודה לשם הרחבת ההרתעה והעמקת השימוש בקנס הגירעון, ואולם משהסתפק כאמור בקנס גירעון בשיעור 15%, וקבע שקנס בשיעור גבוה יותר יוטל רק בנסיבות שבהן יקבע בית המשפט כי מדובר בעסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה, אין מקום לשנות מהשיעור שקבע פקיד השומה, ולפיכך יוטל קנס גירעון בשיעור של 15% בלבד."