מכירת תמונות לחברה כנגד הקטנת יתרת חובה
מבוא
ביום ד (6.1.2021) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, בעניין עו"ד גיורא גוטמן וחברת עו"ד גיורא גוטמן.
המערער, עו"ד גיורא גוטמן, הוא נכדו של הצייר הנודע נחום גוטמן ז"ל.
בשנת 2003 הקים המערער את חברת עו"ד גיורא גוטמן והוא מחזיק במלוא מניותיה הָחל מהקמתה ועובד בה כעו"ד שכיר.
המערערת היא שותפה בשותפוּת עו"ד קנטור גוטמן ושות' ("השותפוּת") והָחל משנת 2015 התמזגה השותפוּת עם משרד עורכי-הדין דורון טיקוצקי ושות' ("הפירמה").
אביו של המערער ירש חפצי אומנות שונים ובכללם תמונות (ציורים) של אביו הצייר נחום גוטמן ז"ל (סבו של המערער).
בשנות-המס שבמחלוקת לגבי המערער (2013–2015)* עמד כרטיס החו"ז של המערער בספרי המערערת על יתרת חובה בגין משיכות בעלים.
* לגבי המערערת שנות-המס שבמחלוקת הן 2012–2015.
הָחל משנת 2008, עבור דרך שנת 2012 וכלה בשנת 2015, דיווח המערער על מכירת תמונות של סבו המנוח, שלטענתו ניתנו לו במתנה מאביו, למערערת.
מכירת התמונות למערערת דוּוחה כעסקה שאינה חייבת במס, שכּן לטענת המערער התמונות הן "מיטלטלין לשימוש האישי" ולכן ממועטות מהגדרת "נכס" לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה.
המערער דיווח על מכירת התמונות לפי שווי שהיה כמעט זהה לגובה יתרות החוב שלו במערערת, תוך שהתמורה בגין מכירת התמונות נרשמה בכרטיס החו"ז של המערער במערערת כיתרת זכות והיא קוזזה כנגד יתרות החובה שהיו למערער עובר למועד המכירה, כמעט עד לאיפוסן.
לטענת המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 3), אילולא הועברו התמונות למערערת, משיכות הכספים של המערער מהמערערת (יתרות החובה) היו חייבות בידו במס כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה. בדרך בה נהג המערער, דהיינו, סגירת יתרות משיכת הבעלים שלו במערערת באמצעות מכירת התמונות, באירוע פטוּר ממס, המערער לא שילם מס בגין משיכות הכספים מהמערערת ובנוסף לא שילם מס רווחי הון על מכירת התמונות למערערת.
לטענת המשיב, יש לסַווג באופן שונה את הדיווח על מכירת התמונות למערערת ולקבוע, כי הַשליטה המהותית והכלכלית בתמונות נותרה בידי המערער ולכן יש לראותן כאילו לא נמכרו למערערת אלא נותרו בשליטתו.
לחלופין, אם ייקָבע, כי התמונות הועברו לרשות המערערת, אזי מדובר בפעולה מלאכותית שעיקר מטרתה היא הפחתת מס בלתי-נאותה ולכן ניתן להתעלם ממנה, על דרך של סיווג העִסקה מחדש , לפי הוראת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה.
לחילופי חילופין, טוען המשיב כי אף אם ייקָבע כי התמונות הועברו בפועל למערערת ואף אם ייקָבע שאין "מלאכותיות" בעצם מכירתן בפטוֹר ממס כנגד סגירת יתרות החובה של המערער במערערת, יש לראות בשימוש הפרטי שעשה המערער בתמונות, לאחַר העברתן למערערת, כהעמדת נכס של המערערת לשימושו הפרטי, כך ששווי התמונות (להבדיל מגובה יתרות החובה המקוריות) יהווה את יתרת החובה (החדשה) של המערער במערערת וזו תחויב במס כהכנסת דיבידנד בידיו.
המערער, לעומת זאת, טוען, כי טרם העברת התמונות למשרדי הפירמה, הן היו תלויות על קירות ביתו הפרטי ושימשו אותו ואת בני משפחתו בשימוש אישי.
עוד טוען המערער, כי מאז מכירת התמונות למערערת, הן לא הועמדו לשימושו האישי אלא נתלו ברחבי משרדי הפירמה ושימשו את המערערת המהווה חֵלק מהפירמה; וממילא אין ממש בטענת המשיב לגבי מלאכותיות פעולת העברת התמונות למערערת, שכּן קיים בבסיסה "טעם מסחרי יסודי" המתבטא הן בהגדלת המוניטין של הפירמה והן בחיזוק מערכת היחסים הפיננסית של המערערת והשותפוּת אל מול הבנק לצורך קבלת הלוואות וקווי אשראי.
בנוסף, המערער העלה שורה של טענות נוספות על התיישנות השומה לשנת-המס 2013 ועל העברת נטל הראיה והשכנוע לכתפי המשיב.
לטענת המערערת, המשיב שינה במסגרת השומה שהוּצאה לה את יתרות החו"ז של המערער בספריה בשנות-המס 2012 ו-2015 וזאת מבלי לשנות את סכום הכנסתה ומבלי ליצוֹר אצלה חבות במס כלשהי.
לטענתה, שומה זו הוּצאה בחוסר סמכות מכיוון שהיא אינה עומדת בתנאי סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה, שכּן כל תכליתה היה להתגבר על התיישנות שומת המערער לשנת-המס 2012.
יצוין, כי בין הצדדים התגלעה מחלוקת נוספת והיא ביחס לזקיפת הכנסה ממשכורת למערער בגין שימוש ברכב בגובה ההפרש שבין שווי הרכב בתקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב), התש"ע-2009 לבין השווי שנזקף בפועל.
עם זאת, מחלוקת זו הוסרה משולחן הדיונים לאחַר שהמערער לא עמד עוד על ערעורו בסוגיה זו.
ההחלטה מיום 14.1.2020
ביום 14.1.2020, וכפי שדיווחנו במסגרת מבזק מס' 1832, ניתנה החלטתו של בית-המשפט ביחס לטענתו המקדמית של המערער לעניין העברת נטל הראיה ונטל השכנוע לכתפי המשיב.
נזכיר, כי במקור, טען המשיב, כי מכירת הציורים מהמערער למערערת מהווה פעולה מלאכותית שעיקר מטרתה הייתה להפחית את המס באופן בלתי-נאות, ולכן המשיב רשאי לשום את יתרות החובה בהתעלם ממנה.
ברם, מאוחר יותר ביקש המשיב שטענתו העיקרית תהא כי יש לסַווג באופן שונה את מכירת הציורים למערערת ורק כטענה חלופית לטעון לקיומה של עסקה מלאכותית. כמו-כן, ביקש המשיב לוותר על טענתו כי העברת הציורים למערערת חייבת במס רווחי הון.
המערערים התנגדו לבקשה, בגורסם כי נימוקי השומה החדשים מבוססים על טענה עובדתית חדשה המהווה הרחבת חזית והעומדת בסתירה לטענתו המקורית של המשיב לפיה מכירת הציורים מהמערער למערערת התקיימה בפועל.
עוד טענו המערערים, כי תיקון נימוקי השומה נובע משיקולים זרים שמטרתם להקנות למשיב יתרון דיוני ומהותי בשני היבטים: האחד, הפיכת טענת המלאכותיות לטענה חלופית נועדה למְנוע מהמשיב את הנשיאה בנטל הבאת הראיות הראשוני בערעורים; והשני, העלאת הטענה העובדתית החדשה לפיה הציורים מעולם לא נמכרו, נועדה לסייע למשיב להתגונן כנגד טענת התיישנות אותה העלה המערער.
בנסף, טענו המערערים, כי אף אם תתקבל הבקשה, יש להורוֹת כי נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות יוטלו על המשיב וכי על המשיב יהיה לפתוח בהבאת הראיות מטעמו.
השופטת סרוסי קיבלה את בקשת המשיב (קישור להחלטה).
בראשית הדברים, ציינה השופטת סרוסי, כי על בקשת המשיב לתיקון נימוקי השומה וההודעות המפרשות חלה תקנה 92 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (שחלה גם בערעורי מס הכנסה מכוח תקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978); וכי הגישה הנהוגה בפסיקת בית-המשפט ביחס לבקשות לתיקון כתבי טענות בערעור, כמו גם על תיקון ההודעות המפרשות בערעורי מס, היא גישה מקֵלה וגמישה, אלא אם נוכח בית-המשפט כי הבקשה לתיקון כתב הטענות הוגשה מטעמים טקטיים או מניפולטיביים, שאז יורה על דחייתה.
לגופו של עניין, קבעה השופטת סרוסי, כי יש לקבל את בקשת המשיב, וזאת הן לאור השיקול של "ציר הזמן של ההליך השיפוטי" והן לאור השיקול העיקרי שהוא העמדת הפלוגתא האמיתית להכרעה בפני בית-המשפט.
באשר לשיקול הראשון, הבקשה הוגשה בראשית ההליך, לאחַר ישיבת קדם המשפט ובטרם נשמעו ההוכחות, כך שאין בבקשה כדי לפגוע בניצולו היעיל של הזמן השיפוטי או לפגוע בתוכנית ההוכחות שנקבעה.
ואילו מבּחינת השיקול השני, הרי שמכירת הציורים מהמערער למערערת אינה בגֶדר "עובדה חדשה" ואין לומר כי המשיב מבקש לשנות את המסד העובדתי המקורי שהונח בפניו. בקשת המשיב נעוצה, כך קובעת השופטת, במישור המשפטי, כלומר מדובר בחידוד משפטי של טענות משפטיות ולא בשינוי המסד העובדתי.
השופטת הוסיפה וקבעה, כי טענה כי עִסקה או פעולה היא "מלאכותית" היא טענה שיורית לטענה על "סיווג שונה" של העִסקה ומכאן גם ההיגיון למקם אותה, בסדר הטיעון, כטענה חלופית.
השופטת סרוסי דחתה את טענת המערערים, כי יסודה של הבקשה ברצונו המניפולטיבי של המשיב להסיר מעליו את נטל הראיה וההוכחה בערעור ולהשיתם על כתפיהם, הגם שלא נימקה את גישתה בעניין זה, זולת חזרתה על ההסבר לפיו כאשר המשיב אינו מקבל את המצג העובדתי של המערערים הוא מסַווג את העִסקה באופן שונה ותוך שהיא מדגישה כי טענת המערערים על התיישנות שנת-המס 2012, נשמרת להם.
לבסוף, דחתה השופטת סרוסי גם את בקשת המערערים, כי אף אם תתקבל בקשת המשיב ייקָבע כי נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות יוטלו על המשיב.
לדבריה, ההלכה הפסוקה בסוגיה זו קובעת, כי כאשר טענת המלאכותיות אינה טענתו העיקרית של המשיב, על המערער לפתוח בהבאת ראיותו בגין כלל הסוגיות שבמחלוקת בהתאם לכלל הרגיל של "המוציא מחברו"; ומשכך, והיות שטענת המלאכותיות אינה טענתו העיקרית של המשיב, יש לקבוע כי נטל הבאת הראיה במכלול הסוגיות שבערעורים מונח על כתפי המערערים, הגם שעל המשיב יהיה לשאת בנטל השכנוע בגין טענת המלאכותיות (ככל שיידרש לה).
פסק-הדין
כאמור, ביום ד (6.1.2021) ניתן פסק-הדין.
השופטת סרוסי דחתה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לשאלה, האם המערער הוכיח כי התמונות שנמכרו למערערת היו בחזקתו ושימשו אותו באופן אישי קודם למכירה, שאחרת, הוסיפה וציינה השופטת, מכירת התמונות תחויב במס רווחי הון ותהיה שקוּלה מבּחינה כלכלית לקבלת טענת המשיב לגבי חיוב המערער במס בגין יתרות החוב.
השופטת קבעה, כי המערער, אשר שינה את גרסתו בעניין מקור בעלותו בתמונות, לא עמד בנטל להוכיח את בעלותו בתמונות ואת שימושו האישי או את שימושם האישי של בני משפחתו בתמונות האמורות.
בנסיבות אלו, קבעה השופטת, די בכך כדי לדחות את טענות המערער בערעור.
עם זאת, למען שלמות הדיון והנחת דעתו של המערער, הניחה השופטת סרוסי כי התמונת שנמכרו למערערת היו בחזקת המערער ושימשו אותו באופן אישי, קודם למכירתן.
ברם, גם תחת הנחה זו, קבעה השופטת, יש לקבל את טענת המשיב לפיה מבּחינת התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העִסקה, יש לראות את התמונות כאילו נותרו בשליטתו של המערערת מבּחינה מהותית וכלכלית ולכן לא נמכרו למערערת. כפועל יוצא מכך, יש לקבוע כי יתרות המשיכה של המערער במערערת לא נפרעו ולכן חובו למערערת יהווה הכנסת דיבידנד בידיו לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה בשנות המס הנדונות.
למסקנה זו, הגיעה השופטת סרוסי מהטעמים הבאים: לא ניתן לזַהות את שמות ומספרי התמונות שנמכרו לכאורה; לא הוכח שווי התמונות שנמכרו לכאורה; לא כל התמונות נמצאו פיסית במשרדי המערערת; והמערערת, המצויה בבעלותו של המערער, היא שרכשה את התמונות, ולא הפירמה שהיא בעלת המשרד שעל קירותיו אמורות להיות תלויות התמונות.
למעלה מן הצורך, הִמשיכה השופטת סרוסי ונדרשה לטענתו החלופית של המשיב לפיה אף אם ייקָבע כי התמונות נמכרו למערערת, כי אז יש להתעלם מהתוצאה המיסויית של מכירת התמונות למערערת ומהתוצאה של סגירת יתרות החובה של המערער, וזאת מכוח סמכותו המיוחדת המשיב לפי סעיף 86 לפקודה.
אומנם, השופטת לא קיבלה את האופן בו הציג המשיב את מלאכותיותה של העִסקה כך שזו מתבטאת בכך שסגירת יתרת משיכות הבעלים נעשתה על דרך של מכירת תמונות למערערת ללא אירוע מס, וזאת מבלי ששולם מס בגין יתרות החובה ומבלי ששולם מס בגין העברת התמונות למערערת המהוות "מיטלטלין לשימוש אישי". לדבריה, העובדה שבעל מניות מעביר לחברה המצויה בבעלותו המלאה, שהיא אישיות משפטית נפרדת, נכס שהיה קודם לכן בבעלותו הפרטית אינה כשלעצמה בגֶדר פעולה "מלאכותית" ו"הא ראיה, שסעיף 104א לפקודת מס הכנסה פוטר ממס העברת נכס לחברה, תמורת הקניית הזכויות בה, ואף מחייב את המעביר להחזיק לפחות 90% מהזכויות בחברה לאחר ההעברה". עוד ציינה השופטת, כי העובדה שבעל מניות בוחר לפרוע את יתרות החובה שלו בחברה באמצעות מכירת נכס לחברה, חֵלף פירעון חובו בשטרי כסף, אינה כשלעצמה פעולה מלאכותית; וכך גם העובדה שבעל המניות בוחר למכור לחברה נכס פרטי שהוא מיטלטלין המשַמשים אותו באופן אישי, כך שמכירת נכס זה לחברה תהא פטורה ממס רווח הון, אף היא כשלעצמה אינה מלמדת על מלאכותיות. בנוסף, ציינה השופטת, כי אף אם צודק המשיב בטענתו, כי מלאכותיותה של העִסקה תישלל רק אם יימָצא בבסיסה "טעם מסחרי יסודי", יש עדיין מקום לשאלה, האם לא ניתן לראות בהתחייבותו של בעל המניות לפרוֹע את חובו לחברה משום "טעם מסחרי יסודי" המצדיק את מכירת נכסו הפרטי לחברה לצורך פירעון החוב.
עם זאת, לגופו של עניין, קיבלה השופטת סרוסי את טענתו החלופית של המשיב, וקבעה, תוך יישום מבחן יסודיות הטעם המסחרי שנקבע בהלכת סגנון (ע"א 2965/08), כי המשיב הרים את הנטל להוכיח כי עסקת העברת התמונות למערערת נגועה במלאכותיות, שכּן לא עמד בבסיסה "טעם מסחרי יסודי" כאמור. במסגרת זו, דחתה השופטת את נימוקי המערער בדבר חיזוק המוניטין של הפירמה וחיזוק האיתנות הפיננסית מול הבנקים.
השופטת הוסיפה וציינה, כי לא מצאה כדאיות כלכליות בהשקעת המערערת ברכישת התמונות, באשר מתוך 7 תמונות שנרכשו רק 3 תמונות היו תלויות במשרדו הפרטי של המערער ואחת במבואה מחוץ למשרדו וכאשר שאר התמונות מאופסנות במחסן שבמשרד או בביתו של אבי המערער.
עוד קבעה השופטת סרוסי, כי אף אם לא הייתה מתקבלת עמדת המשיב בעניין סיוּוגה השונה של עסקת מכירת התמונות למערערת ואף אם לא היה נמצא ממש בטענת המערער כי מכירת התמונות למערערת נגועה במלאכותיות, מכירת התמונות למערערת הייתה נחשבת כ"הסבה ניתנת לביטול" מכוח ההוראה המיוחדת שבסעיף 84 לפקודת מס הכנסה.
בנקודה זו, נדרשה השופטת סרוסי לטענת המערער לפיה דין השומה שהוּצאה לו לשנת-המס 2013 להתבטל מחמת התיישנותה של שנת-המס 2012; ולטענת המערערת לפיה כל מהותה של השומה שהוציא לה המשיב לשנת-המס 2012 הוא תיקון יתרות החו"ז של המערער לשנה זו בעוד שהמשיב אינו רשאי לתקן יתרות חו"ז שהוא נתון הרלבנטי לספרי המערערת ורק היא רשאית לתקנן.
השופטת קיבלה את הטענות האמורות, תוך שהיא נדרשת, בין היתר, לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אורי רביבי ז"ל (ע"א 8616/15).
הנכם מופנים לדיון שערכה השופטת בעניין זה בפס' 69–84 לפסק-הדין.
לאור כל האמור, קבעה השופטת סרוסי, כי הצווים שהוצאו למערערת* לשנת-המס 2012 יבוטלו; וכי הצווים שהוצאו למערער לשנים 2014–2015 יוותרו על כנם.