הקטנת מחזוֹר עסקאות באמצעות הוצאת חשבוניות זיכוי ואחריות השותפים הרשומים

ביום ה', 31.12.2020, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בענין מוניות הנשיא.

המערערת היא שותפוּת רשומה המפעילה את תחנת המוניות "הנשיא" ברמת-גן, במסגרתה פעלו לאורך השנים עשרות נהגי מוניות (קבועים ומזדמנים).
המערערת רשומה כאיחוד עוסקים של שני נהגי מוניות בשנות השישים והשבעים לחייהם ("השותפים הרשומים במע"מ") והנמנים עם קבוצה של כעשרה חברי תחנה.
המערערת סיפקה למספר לקוחות קבועים שירותי הסעה שהתמורה בגינם השתלמה לה במרוכז על-בסיס חודשי והוציאה ללקוחות אלה חשבוניות מס בהן נכלל מַרכיב מע"מ.
את מרבית הכסף שגבתה (לאחַר ניכוי עמלות שונות) הֶעבירה המערערת לנהגים שביצעו את הנסיעות.
ברם, במקום לקבל מהנהגים חשבוניות מס אשר תשמשנה לביסוס ניכוי תשומותיה, המערערת הוציאה "חשבוניות זיכוי" בגובה התשלום שהעבירה לנהגים והִקטינה בהתאם את מחזוֹר עסקאותיה. כלומר, מס העסקאות שדוּוח למשיב (מנהל מע"מ גוש דן) חוּשב לפי הסכום "נטו" המשַקף בעיקר את הכנסותיה של המערערת מעמלות הנהגים.
על מלאכת הנהלת החשבונות והדיווחים למע"מ היה אָמון מנהל חשבונות חיצוני וותיק אצל המערערת ("מנהל החשבונות") והוא זה שהָגה את השיטה האמורה, בעקבות קושי בהשגת חשבוניות מס מהנהגים.
בעקבות ביקורת שנערכה על-ידי המשיב, ספרי המערערת לשנים 2009–2013 נפסלו והמשיב הוציא למערערת שומות לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 77 לחוק מע"מ והטיל עליה קנסות לפי סעיף 95 לחוק.
במסגרת השומות, המשיב לא הכיר בחשבוניות הזיכוי וקבע, כי יש הפרש עסקאות לא מדוֹּוח בסך של כ-14.65 מיליון ש"ח (וכנגזר מכך, חבות מס (קרן) של כ-2.35 מיליון ש"ח). כמו-כן, היות שחֵלק מפנקסי המערערת לא אותרו, המשיב חישב תוספת למחזוֹר בסך של כ-465 אלפי ש"ח (חבות מס (קרן) של כ-75 אלף ש"ח), המשַקפת לגישתו הכנסות מעמלות שלא דוּוחו.
למערערת הוּצאה גם שומת תשומות (חבות מס (קרן) של כ-717 אלף ש"ח) בגדרהּ שלל המשיב את התשומות המדוּוחות מהטעם שהן לא גובו בחשבוניות מס שהוצאו כדין.
בנוסף, המשיב ראה בשותפים הרשומים במע"מ כאחראים לכלל המעשים והמחדלים הנוגעים למערערת, כמו גם לתשלום מלוא חיובה במע"מ.
השגת המערערת נדחתה. מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשיטת הדיווח שנקטה המערערת, דהיינו להוצאת המסמכים שכונו "חשבוניות זיכוי".
השופט קבע, כי מחזוֹר העסקאות של המערערת היה צריך לכלוֹל את מלוא סכום החשבוניות שהיא הפיקה ללקוחות ואין כל בסיס חוקי להוצאת חשבוניות הזיכוי. למעשה, הוסיף וציין השופט, נקודה זו מוסכמת גם על המערערת, כפי שעלה מטיעוניה.
בהתאם, קבע השופט קירש כי אין דרך להצדיק את התנהלות המערערת, לרבות לא מהפּן הכלכלי. שכּן, הדפסת חשבוניות הזיכוי שלא על-פי דין הִבטיחה למערערת מֵעין "ניכוי מס תשומות" מבלי לאלץ אותה להמתין לקבלת חשבוניות מס מידי הנהגים השונים, כך שהמערערת גלגלה את קשיי הגבייה ממנה הלאה, מבלי לתת את דעתה לפגיעה בקופת המדינה.
לאור זאת, קבע השופט, כי אין מקום להתערב בהחלטת המשיב לחיֵיב את המערערת בהפרשי עסקאות הנובעים מהוצאת חשבוניות הזיכוי.

לאחר מכן, בָּחן השופט קירש את השאלה האם לעניין הטלת המס וגבייתו יש לייחֵס משמעות לתפקיד המרכזי שמילא מנהל החשבונות בהתנהלותה החשבונאית של המערערת ובדיווחיה למשיב.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה וקבע, כי המערערת נושאת באחריות מלאה למעשיה ומחדליה כלפי המשיב וכי רמת מעורבותו של מנהל החשבונות בניהול החשבונות והדיווח למשיב אינה מעלה או מורידה בהקשר זה.*

* יצוין, כי במהלך ניהול התיק, ב"כ המערערת עדכן כי המערערת הגישה תביעה כנגד מנהל החשבונות בגין מעשיו הקשורים לדיווחי המע"מ וכי תביעה זו עשויה להקיף גם כל סכום שייפסק נגד המערערת בערעור זה.

בהמשך הדברים (ראו חלק ד לפסק-הדין, פס' 73 ואילך) נדרש השופט קירש לשאלה האם הדפסת חשבוניות הזיכוי גרמה לאובדן מס בפועל ואם כן מה גובהו.
מסקנתו של השופט הייתה כי הוא מוכן להניח, לטובת המערערת, שהיו נהגים שדיווחו למשיב על סכומי העסקאות מול המערערת והעבירו לקופה הציבורית את המס המגיע; אך הקושי הוא שחלקם הגדול היה ונותר בלתי-ידוע, וזאת שלא באשמת המשיב אלא מהטעם שהמערערת לא הוכיחה את טענתה העובדתית כי מס העסקאות שהחסירה מקופתה אכן נגבה במלואו על-ידי נהגי המוניות.
בהתאם, קבע השופט קירש, כי המערערת עמדה בנטל להראות כי היקף הנזק הכלכלי שנגרם למדינה הוא נמוך מזה שחישב המשיב.

בשלב זה, נדרש השופט קירש לשאלת גביית המס משני השותפים הרשומים במע"מ ובכלל זאת לנפקות הרישום כאיחוד עוסקים כאמור בסעיף 128 לחוק מע"מ וזאת בהינתן הראיות (שלא נסתרו על-ידי המשיב) המצביעות על כך שבמערערת יש שותפים נוספים, שְווי מעמד לשותפים הרשומים במע"מ.
השופט קבע, כי המשיב רשאי לגְבות את מלוא המס המגיע מכּל אחד מהשותפים הרשומים במע"מ, אך בנסיבות הקונקרטיות שלפניו המעוררות קושי בגביית מלוא המס כאמור יהיה נכון לרכך את התוצאה הנובעת מהחלטות המשיב בשני אופנים: האחד, היעדר החמרה בקביעת המשקל הראייתי של כרטסות הנהגים (חלק מהנהגים) שהוצגו על-ידי המערערת כך שהצגתן תספיק לעמידה בנטל השכנוע כי מס העסקאות המתחייב מהן הועבר למשיב; השני, התחשבות במצבם האישי של השותפים הרשומים במע"מ בשקילת גובה קנס פסילת הספרים והקטנתו במחצית מהסכום.

באשר לשומת התשומות שהוציא המשיב למערערת, קבע השופט קירש, כי אין להתערב בהחלטת המשיב ואין להתיר ניכוי מס תשומות בקשר להוצאות שאינן נתמכות בתיעוד המתחייב.

ואילו באשר לפנקסי החשבוניות של המערערת שלא אותרו, קיבל השופט קירש את הערעור וקבע, כי לא ניתן ללמוד מאי-עמידתה של המערערת בהוראות ניהול ספרים כי הכנסותיה מעמלות בהכרח לא דוּוחו למשיב.

לבסוף, נדרש השופט לקנס שהשית המשיב על המערערת בְּשל פסילת ספריה וקבע, כאמור, שיש להפחיתו במחצית