פרשנות המונח "ארוחה" בתקנה 15א לתקנות מע"מ ; חשבוניות פיקטיביות
פרשנות המונח "ארוחה" בתקנה 15א לתקנות מע"מ
כידוע, תקנה 15א(ב) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("התקנות") קובעת, כי "מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק".
ואילו המונח "תשומה" בְּשל עובד מוגדרת בתקנה 15א(א) לתקנות כ"נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו".
שאלת פרשנות התיבה "ארוחה" שבהגדרה האמורה נדוֹנה בעניין אמדוקס ישראל בע"מ.
באותו מקרה, הקצתה המערערת בקומפלקס הבניינים אותו שכרה ברעננה וכן בבניין אותו שכרה בשדרות, שטחים לטובת חדרי אוכל לעובדיה. בנוסף, הקצתה המערערת שטחים למטבחים, מכונות לשטיפת כלים, חדרי אחסון וקירור.
הארוחות (אלפים ביום) מסופקות לעובדים ברעננה על-ידי חברת קייטרינג חיצונית בשם איכות הקייטרינג שולץ 1997 בע"מ ("חברת שולץ"). ואילו בשדרות מספקת את הארוחות חברת מלכה פלוס (2000) בע"מ ("חברת מלכה פלוס").
ככל שמסופקות על-ידי חברת שולץ ארוחות לסועדים חיצוניים שאינם עובדי המערערת, מחיר הארוחה לסועד חיצוני יקר ב-9 ש"ח ממחיר ארוחה לעובדי המערערת, כאשר ההפרש משולם למערערת על-ידי חברת שולץ.
המערערת לא ניכתה את מס התשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי חברת שולץ ועל-ידי חברת מלכה פלוס, וזאת בהתאם לתקנה 15א דלעיל. המערערת אף לא ניכתה את מס התשומות בגין הציוד שרכשה לצורך המטבחים המשַמשים להכנת הארוחות ובכלל זאת התנורים, המקררים, מכונות שטיפת הכלים, שולחנות וכסאות האוכל.
לעומת זאת, המערערת ניכתה את מס התשומות הגלום בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי הצדדים השלישיים שהשכירו לה את הבניינים למשרדיה וכן ניכתה את מס התשומות בגין התשומות הקשורות בהפעלת משרדיה שבבניינים האמורים, כגון: חשמל ודמי ניהול.
המשיב (מנהל מע"מ נתניה) הוציא למערערת שומת תשומות בסך של כ-5 מיליון ש"ח (קרן) בגין החלק היחסי של התשומות הנ"ל, וזאת כיחס שטחי חדרי האוכל, המטבחים וחדרי האחסון והקירור ("מתחמי ההסעדה") וקבע כי תשומות אלו ("התשומות שבמחלוקת") מהוות בגֶדר "הטבה לעובד" ונכללות כחלק מ"ארוחה" כמשמעותה בתקנה 15א לתקנות.
המערערת הגישה השגה על השומה וזו נדחתה.
במסגרת ההחלטה בהשגה קבע המשיב, כי התשומות שבמחלוקת אינן ניתנות לניכוי בהיותן תשומות לטובת העובדים. עם זאת, המשיב מצא כי ביחס לסועדים חיצוניים שלגביהם, כאמור, משלמת חברת שולץ למערערת סך של 9 ש"ח עבוּר כל סועד, קיים רכיב עסקי (העמדת מתקני המערערת לטובת חברת שולץ) החייב במע"מ ובגינו התיר מחד קיזוז של מס תשומות ומנגד קיזז את המס האמור כנגד מס העסקאות שהועמד על סכום זהה (כלומר התוצאה הסופית נותרה בעינה).
מכאן הערר.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ציין השופט בורנשטין, כי בהיעדר מחלוקת על כך שהמערערת אינה זכאית לנַכּוֹת מס תשומות בגין החשבוניות אותן היא מקבלת מחברת שולץ/חברת מלכה פלוס או בגין הציוד שרכשה למטבחים או הריהוט בחדר האוכל, השְאֵלה הדורשת הכרעה היא האם במקומות עבודה שבהם מעמידים לטובת העובדים מתחם ייעודי לשם צריכת מזון ומשקה, לאו דווקא בדרך ובסדרי הגודל המאפיינים את המערערת, כולל המונח "ארוחה" גם את דמי השכירות היחסיים שניתן לייחֵס לאותו מתחם וכיו"ב עלויות נוספות כגון: חשמל וכו'.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה, וזאת מהטעם שלשיטתו יש להחיל את תקנה 15א על תשומות הקשורות באופן מובהק ובלעדי לארוחה, כגון: חומרי גלם ועבודה (ובמקרה דנן – התשלום לחברת שולץ ולחברת מלכה פלוס).
השופט בורנשטין הסביר, כי היות שהמונח "ארוחה" בתקנה 15א הינו אך דוגמה לטובת הנאה של העובד שאין לנַכּוֹת בגינהּ מס תשומות, הכרעה בשאלה שבמחלוקת מחייבת אותו לשַוות לנגד עיניו גם מקומות עבודה שבהם מעמידים לטובת העובדים פינת ישיבה, פינות הסבה, מזנונים וכיו"ב מתחמים – מצומצמים בהרבה ממתחמי ההסעדה רחבי ההיקף אצל המערערת – המשַמשים לעובדים לצורך מאכל ומשתה; ואף מתחמים נוספים המצויים במקומות העבודה שאינם מיועדים לארוחות (אך גם לא לביצוע העבודה עצמה), כגון: מנוחה או העשרה.
עוד ציין השופט, כי מַתקין התַקנות לא התכוון לייחֵס מתוך כלל דמי השכירות המשולמים על-ידי המעביד בגין שכירת מבנה המפעל/משרדים חלק כלשהו לתשומות "בשל עובד" על שום שבמקום העבודה קיימים איזורים – גדולים או קטנים, מפוארים או בסיסיים – שבהם מתבצעת פעילות שאינה עבודה ממש, הגם שהיא מתבצעת במסגרת שעות העבודה וכחלק משגרת יומו של העובד.
לאור הניתוח האמור, לא ראה השופט מקום להידרש לשאלה האם העובדה שהמערערת העמידה לטובת העובדים חדר אוכל מצויד היטב היא בבחינת הכרח.
בנוסף, ואגב הניתוח, השופט בורנשטין דחה את טענת המשיב לפיה יש לערוך הקבלה בין ארוחה שאוכל עובד בחדר אוכל במקום העבודה לבין עובד הסועד במסעדה חיצונית (הגם שברור כי מחיר הארוחה במסעדה מגלם את כלל העלויות לרבות דמי השכירות), את ניסיונו של המשיב למצוא תימוכין לעמדתו בפסק-הדין בעניין מכתשים מפעלים כימיים (ע"ש (ב"ש) 5/89) כמו גם את ניסיונו להשוות בין המקרה דנן לבין המקרה שנדון בכמה פסקי-דין בעניין מארזי הפירות.*
* ראו עניין קסם הפרי (ע"מ 30285-04-16), עניין סלסלות יום טוב (ע"מ 61537-06-16) ועניין גראנד פרי שיווק (ע"מ 17743-06-16).
תשומת לבכם להתייחסותו של השופט בורנשטין לטענת האפליה שהעלתה המערערת (פס' 47–48 לפסק-הדין) כמו גם לקביעתו של המשיב ביחס לרכיב העסקי בדמות העמדת מתקני המערערת לטובת חברת שולץ בתמורה לתשלום בסך 9 ש"ח עבוּר כל סועד חיצוני (פס' 50–53 לפסק-הדין ובפרט פס' 51).
חשבוניות פיקטיביות
ביום 3.12.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין האחים מור ביטחון 10 (2008) בע"מ ואח'.
עניינו של פסק-הדין במספר הליכים בעקבות הפצת חשבוניות פיקטיביות שבגינהּ המערערים הורשעו בעבירות כלכליות ובכללן עבירות על חוק מע"מ ועל פקודת מס הכנסה.
בית-המשפט, מפי סגן הנשיא ד"ר א' סטולר, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).