העלאת טענה חדשה בערעור והליכי הסכמה הדדית

פורסמה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פ.ק. גנרטורים וציוד בע"מ.

המחלוקת בערעור נעה סביב שאלת זכאותה של המערערת לקבל זיכוי בגין מס בשיעור 15% שנוכה במקור בברזיל בגין דמי שכירות מהשכרת גנרטורים לחברה בת שלה.
בעוד שהמערערת טוענת כי היא זכאית לזיכוי בגין מלוא המס שנוכה כאמור, טוען המשיב (פקיד-שומה חולון), כי לפי סעיף 12 לאמנה המס בין ישראל לבין ברזיל ("האמנה עם ברזיל" או "האמנה")* היה על המערערת לשלם מס בברזיל בשיעור 10% בלבד ועל-כן היא אינה זכאית לזיכוי ממס בגין סכומים שנוכו במקור מֵעבר לסכום זה (5%) בהיותם תשלום "וולונטרי".**

* למַעבר לאמנה עם ברזיל, לחצו כאן.

** הפער בשיעור של 5% מהמס מסתכם בסך של כ-12 מיליון ש"ח (קרן).

החלטת בית-המשפט עוסקת בשלוש בקשות שהוגשו על-ידי הצדדים:
האחת – בקשה מטעם המשיב למחיקת חמשת תצהירי העדוּת הראשית שהוגשו מטעם המערערת וכן חוות-דעת מומחה (מטעם המערערת) של עו"ד אילן מוניז. זאת, בטענה, כי תכלית התצהירים וחוות-הדעת כאמור לבסס טענה חדשה של המערערת לפיה היה לה "מוסד קבע" בברזיל, כהגדרת מונח זה באמנה.*

* לפי טענה זו, הכנסות דמי השכירות מהגנרטורים הופקו במסגרת "מוסד קבע" שהיה למערערת בברזיל ומיסויָם הוא לפי סעיף 7 לאמנה (הדן במיסוי רווחי עסקים) שבקשר אליו חלה חובת ניכוי מס במקור בשיעור של 15%.

השנייה – בקשה מטעם המשיב למחיקת חוות-דעת מומחה (מטעם המערערת) של פרופ' ראובן אבי-יונה, בטענה שעניינה בניתוח משפטי של הדין הישראלי ביחס לזיכוי ממס זר על רקע קיומה של האמנה עם ברזיל, כאשר השְאֵלה מה קובע הדין בישראל היא בסמכותו הבלעדית של בית-המשפט;
השלישית – בקשה מטעם המערערת כי בית-המשפט יורה לרשות המוסמכת בישראל (היחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים) לפתוח בהליכי הסכמה הדדית.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את בקשתו הראשונה של המשיב, דחה את בקשתו השנייה ודחה את בקשתה של המערערת (קישור להחלטה).

השופטת סרוסי קבעה, כי המערערת לא טענה לקיומו של מוסד קבע בברזיל, לא כל שכּן טיעון מפורט שנתמך בראיות, לא במסגרת ההליכים השומתיים ולא במסגרת הערעור, ואף הראיות אותן מבקשת המערערת להגיש כעת לא הוצגו למשיב בשלב השומה. על-כן, ובכפוף לבחינת השְאֵלה האם מקרה זה נמנה עם המקרים החריגים בהם יוּתר לנישום להעלות טענה לראשונה בשלב הערעור, אין מקום להתיר למערערת לטעון טענה או להציג ראיות שנועדו לתמוך בטענה שלא נטענה במפורש על-ידיה במסגרת ההליכים השומתיים.
השופטת סרוסי הוסיפה וקבעה, כי המערערת מושתקת מלטעון כיום לקיומו של "מוסד קבע" בברזיל. זאת, הן לאור הצהרתו המפורשת של בא כוחה (הקודם) בדיון לפיה המערערת נמנעה במכוון מלטעון בפני רשות המיסים בברזיל לקיומו של "מוסד קבע" מהחשש שיבולע לה ומחשש כי מצבה המיסויי יורע בעקבות כך (ראו פס' 20 להחלטה), הן לאור העובדה שבדוחותיה הכספיים שהוגשו למשיב אין כל אינדיקציה לקיומו של "מוסד קבע", הן לאור העובדה שגם לרשות המיסים בברזיל לא הוגשו דוחות כספיים כ"מוסד קבע" והן משום שבפניותיה לרשות המיסים בברזיל ובהסדר הדיוני לא בא זכרה של טענתה זו על "מוסד קבע". 
השופטת סרוסי הִמשיכה ובחנה האם מתקיימים בעניינה התנאים שנקבעו בעניין ינקו וייס (ע"א 805/14) להעלאת טענה חדשה בשלב הערעור – דהיינו, שאין מדובר בניצול לרעה (חוסר תום-לב); שלא נגרם נזק דיוני לצד שכנגד; שאין פגיעה ביעילוּת הדיונית; ושאין בקבלת הטענה משום פגיעה בחשיבות הליך ההשגה וביכולת לערוך במסגרתו בירור עובדתי מלא של טענות הצדדים – וענתה על כך בשלילה (ראו פס' 29–33 להחלטה).
השופטת הוסיפה וציינה, כי בכל מקרה המערערת לא הוכיחה כי המס "הנכון" שהיה חל על רווחיה מ"מוסד קבע", אף לוּ היה מוכח, הוא בגובה המס בשיעור 15% שנוכה לה במקור, כך שיש מקום להתיר לה כזיכוי את מלוא המס שנוכה כאמור. בנוסף, המערערת לא הוכיחה כי היא אינה זכאית לבקש החזר מס מרשות המיסים בברזיל בגין המס ששולם על-ידיה ביֶתֶר במסגרת הניכוי במקור. מכאן, שמלכתחילה ספק אם העלאת הטענה החדשה בדבר קיומו של "מוסד קבע" בברזיל הייתה מסייעת למערערת בפתרון המחלוקת העיקרית.
לאור האמור, הורתה השופטת סרוסי על מחיקת חוות-הדעת של עו"ד מוניז והוצאתה מתיק בית-המשפט, שכּן כל תכליתה היא לבסס את טענת המערערת בדבר מוסד הקבע. 
באופן דומה, ומאותו טעם, קיבלה השופטת את בקשת המשיב והורתה על מחיקת שני תצהירי עדות ראשית מטעם המערערת ועל מחיקת מספר סעיפים בשלושת התצהירים הנוספים.

יצוין, כי השופטת סרוסי דחתה את טענת פקיד-השומה לפיה חוות-הדעת של עו"ד מוניז מהווה חוות-דעת משפטית המבקשת לנתח את הוראות האמנה שהיא חלק בלתי-נפרד מהדין הפנימי בישראל לאור סעיף 196 לפקודה (נזכיר שלא ניתן להגיש חוות-דעת מומחה ביחס לשאלה מה קובע הדין הישראלי ורק בית-המשפט הוא המומחה ובעל הסמכוּת לעשות כן). שכּן, בדין טענה המערערת כי חוות-הדעת האמורה עוסקת בבחינת הוראות האמנה מנקודת המבט של רשות המיסים בברזיל ושל בתי-המשפט בברזיל, במסגרת בחינת הדין הפנימי בברזיל, ולכן אין לומר כי יש בה להחליף את שיקול הדעת של בית-המשפט בכל הנוגע לפרשנות הדין הישראלי.

באשר לבקשת המערערת להורוֹת ליחידה למיסוי בינלאומי לפתוח בהליכי הסכמה הדדית מול הרשות המוסמכת בברזיל, ציינה השופטת סרוסי, כי סמכות זו מצויה על-פני הדברים בתחום סמכותו של בית-המשפט העליון בשבתו כבג"צ ולא בתחום סמכותו של בית-המשפט המחוזי. עם זאת, השופטת הוסיפה וציינה, כי הצדדים לא חָלקו על סמכותו של בית-המשפט המחוזי לדון בבקשה, ובית-המשפט ממילא כבר מצוי בפרטי סכסוך המס בין הצדדים כך שהכרעתו תייעל ותחסוך במשאבים.
לגופו של עניין, קבעה השופטת סרוסי, כי יש לדחות את בקשת המערערת ליזום הליך של הסכמה הדדית, וזאת ממספר טעמים: האחד, בחודש ינואר 2020 חזרה בה המערערת מבקשה קודמת שהגישה לקיים הליך של הסכמה הדדית; השני, גם אם לא נקבע באמנה מועד שעד אליו יש לפְנות בהליך של הסכמה הדדית, מובן מאליו כי הפנייה צריכה להיעשות בתוך תקופה המאפשרת לערוך את הבירורים העובדתיים הנדרשים לצורך בירור הטענה שבשלהּ נעשית הפנייה, ולא לאחַר יותר משמונה שנים כבמקרה דנא; השלישי, בקשת המערערת לקיים הליכי הסכמה הדדית מבוססת על טענתה החדשה בדבר קיומו של "מוסד קבע" בעוד שבית-המשפט סובר שאין להתיר למערערת לטעון את הטענה האמורה, וממילא גם אין לקיים לגבי טענה זו הליך של הסכמה הדדית; הרביעי, רשות המס בברזיל הביעה עמדתה כי שיעור המס הנכון הוא 10%, כך שעמדתה זהה לעמדת הרשות המוסמכת בישראל; והחמישי, אין בעובדה ששיעור המס שנוכה במקור (15%) גבוה משיעור המס שקבוע באמנה עם ברזיל (10% לטענת המערערת) כדי להוביל למסקנה כי רשות המסים בברזיל פעלה "בניגוד לאמנה" באופן המחייב לקיים מולה הליך של הסכמה הדדית.

לבסוף, נדרשה השופטת סרוסי לבקשת המשיב להוציא מתיק בית-המשפט את חוות-הדעת של פרופ' ראובן אבי-יונה, ודחתה אותה.
השופטת ציינה, כי הגם שבדין טען המשיב שהמסקנות המשפטיות של פרופ' אבי-יונה לגבי פרשנות כללי זיכוי מס זר בדין הפנימי בישראל, על רקע אמנת המס שבין ישראל לברזיל, אין מקומן ב"חוות דעת מומחה" וכי רק בתי-המשפט בישראל הם המוסמכים לקבוע מה קובע הדין הישראלי בהקשר זה, חוות-הדעת עוסקת גם בפרשנות אמנות המס באופן כללי, כאשר בתמיכה לכך מביעה חוות-הדעת התייחסות של ספרות המס הבינלאומית לפרשנות האמנות.
עוד ציינה השופטת, כי גם אם צודק המשיב כי המערערת יכלה להתייחס למקורות פרשניים כאלה ואחרים של הדין הזר, המובאים בחוות הדעת, במסגרת סיכומיה, הרי משהוגשה חוות-הדעת ויש בה פוטנציאל לרלוונטיות לעניינים שבמחלוקת בערעור, יש הצדקה להותירה כחלק מחומר הראיות.
לבסוף, ציינה השופטת, כי המשיב יהיה רשאי לחקור את פרופ' אבי-יונה על מסקנותיו ולנסות ולהפריכן ובכל מקרה חזקה על בית-המשפט שיידע לדלוֹת מתוך חוות-הדעת את אותם חלקים הרלוונטיים למחלוקת מושא הערעור ואשר אינם בגֶדר פרשנות משפטית של הדין הישראלי.

תם ולא נשלם.