דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל

כידוע, סעיף 122א לפקודת מס הכנסה קובע, כי יחיד שהיתה לו בשנת-המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%, במקום המס שהוא חייב בו לפי סעיף 121.* זאת, בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1) לפקודה.

* ברם, בחירה במסלול הקבוע בסעיף 122א תביא לכך שהיחיד לא יהיה זכאי לנַכּוֹת הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, למעט פחת, וכן לא יהיה זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטוֹר מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החָל עליה, לרבות זיכוי ממס זר כאמור בחלק י' פרק שלישי לפקודה.

כלומר, יחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק (כלומר, היא מהווה הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה), רשאי לבחור בין תשלום מס שולי לפי סעיף 121 לפקודה (תוך ניכוי מלוא ההוצאות הרלבנטיות ותוך קבלת זיכוי ממס זר) לבין תשלום מס בשיעור 15% (ללא ניכוי הוצאות, זולת פחת, וללא זיכוי ממס זר) לפי סעיף 122א לפקודה.

בהמשך לכך, נזכיר, כי סעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי קובע מספר סוגים של הכנסה שאינה נחשבת להכנסה לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי (דהיינו, היא אינה חייבת בדמי ביטוח)* ובכלל זאת הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה.**

* וכנגזר מכך, גם בדמי ביטוח בריאות. ההתייחסות שלהלן תהיה לדמי ביטוח לאומי אך ברי כי הדברים יפים גם לעניין החבות בדמי ביטוח בריאות.

** סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

ברי אפוא, כי ככל שמדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק ושלגבּיה נבחר המסלול הקבוע בסעיף 122א לפקודה, תחולנה הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי שצוינו לעיל.
דהיינו, ההכנסה לא תחויב בדמי ביטוח לאומי.

מהו אפוא, הדין אם מדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק ושהיחיד בחר לשלם בגינהּ מס לפי סעיף 121 לפקודה?

פרשנות דווקנית של הוראות סעיף 350(א)(7) דלעיל – שעניינן, כאמור, ב"הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה" [ההדגשה אינה במקור] – תגרוס, כי מדובר בהכנסה שאינה נכללת בגֶדר אותן הוראות ועל-כן היא חייבת בדמי ביטוח.

שלא למרבה ההפתעה, זו גם הייתה פרשנותו של המוסד לביטוח לאומי ("המל"ל") ובעקבות זאת הגיעה אותה שאלה פרשנית לפתחו של בית-הדין האזורי לעבודה בירושלים בעניין אולך.
באותו מקרה, מדובר היה בתושב ישראל בעל אזרחוּת שוויצרית אשר בבעלותו שלושה נכסי מקרקעין בחו"ל המושכרים למגורים ואשר לנוכח שיעור המס החָל בשוויץ על דמי השכירות בחר לדַווח עליהם בישראל לפי המסלול של סעיף 121 לפקודה, דהיינו שלא בהתאם לסעיף 122א.
בעקבות זאת, המל"ל הוציא לו שומת חיוב בדמי ביטוח לאומי בגין דמי השכירות, בטענה כי אלה אינם נכללים בגֶדר הוראת אי-החבות המנויה בסעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

בית-הדין, מפי השופט ע' איתם (בהסכמת נציג ציבור (עובדים) י' קשי ונציגת ציבור (מעסיקים) מ' חזות), קיבל את התביעה (קישור לפסק-הדין).

השופט איתם קבע, כי הגם שפרשנות פשוטה של הוראות החוק מתיישבת יותר עם עמדת המל"ל, פרשנות זו עלולה להביא לכדי עוול, שכּן התובע טען – וטענתו לא נסתרה – כי בחר לשלם מס במסלול הרגיל מהטעם שמסלול זה לא יביא לחבות מס אפקטיבית בישראל.
עוד קבע השופט, כי אומנם סעיף 350 הוא הסעיף הקובע את הפטוֹר הספציפי מתשלום דמי ביטוח, אך ברי כי אין כוונתו לסתור את העיקרון הקבוע בסעיף 345 לחוק לפיו יראו בהכנסה לצורך דמי ביטוח רק כזו שהופקה מהמקורות המפורטים בסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודת מס הכנסה ולא הכנסה משכירות שאינה מעסק (הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה).*

* בכל הכבוד, דומה כי השופט נתפס לכלל טעות, שכּן ההפניה לסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודת מס הכנסה, שבסעיף 345(א) לחוק הביטוח הלאומי, רלבנטית רק ליחיד שהוא "עובד עצמאי". לעומת זאת, בכל המתייחס למי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, החבות בדמי ביטוח לאומי תחול על כל המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה לרבות סעיף 2(6).

בנוסף, השופט לא התייחס להוראות סעיף 371(ב) לחוק הביטוח הלאומי הקובעות, כי על אף האמור בסעיף 371(א) לחוק ובהוראות שנקבעו לפיו – ובכלל זאת ההוראות הקבועות בתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א-1971 – "מבוטח שהוא עובד, עובד עצמאי או עובד ועובד עצמאי, שיש לו גם הכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה אשר אינה הכנסה מעבודתו כעובד ואינה הכנסה מעבודתו כעובד עצמאי (בסעיף זה – הכנסה אחרת), ישלם דמי ביטוח גם בעד הכנסתו האחרת, בשיעור החל על הכנסה אחרת של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, וזאת אף אם הכנסתו האחרת פחותה ממחצית סך הכנסותיו".

השופט הוסיף וקבע, כי הוא מוכן לקבל את הטענה כי עצם בחירה במסלול של סעיף 121 לפקודת מס הכנסה מקים חזקה מובהקת כי מדובר בהכנסה מעסק, אך התובע הצליח לסתור את החזקה ועל-כן יש לקבוע שהכנסותיו אינן חייבות בדמי ביטוח.

לבסוף, ציין השופט שאין לקבל את הטענה כי המל"ל יוצר אפליה בין משכירי נכסים בארץ לבין משכירי נכסים בחו"ל, שכּן המל"ל ינהג באותה דרך בדיוק גם כלפי מי ששילם מס בשיעור הרגיל על הכנסותיו משכירות בישראל.

נזכיר, כי בחוזר מס' 1314 מיום 26.10.2004 (קישור לחוזר) קבע המל"ל, כי הכנסות מהשכרת דירת מגורים בישראל שלא לצורך עסקי (כגון: גן ילדים) תהיינה בכל מקרה פטורות מתשלום דמי ביטוח, דהיינו לרבות אם המשכיר בחר לשלם מס לפי סעיף 121 לפקודה או לפי סעיף 122.*

* סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי שהוזכר לעיל חל גם על הכנסה מדמי שכירות לפי סעיף 122 לפקודה.

ברי אפוא, כי עמדתו של המל"ל באשר להוראות סעיף 122א לפקודה סותרת את עמדתו בחוזר.