מועד חזרתו של תושב חוזר ותיק ומיסויו

מבוא

במבזק מיום 23.1.2018 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יהודה תלמי.

עניינו של פסק-הדין בשומות שהוציא המשיב, פקיד-שומה כפר-סבא, למערער, תושב חוזר ותיק שחזר לישראל בשנת-המס 2007 לאחַר שהִייה ארוכה מחוץ לישראל, בגין שנות-המס 2007–2011.

בדו"חות שהגיש המערער למשיב, ביקש המערער להחיל על הכנסותיו ממשכורת שקיבל מחברה אנגלית בה עבד לפני חזרתו לישראל ("החברה") את הוראות סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה המקנות למשך 10 שנים פטוֹר ממס על הכנסותיו של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק ובלבד שהכנסות אלו הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל.
באותם דו"חות, ציין המערער, כי רק 36.68% מתוך הכנסותיו ממשכורת הופקו בישראל ועל-כן יתרת ההכנסות פטורה ממס מכוח אותו סעיף 14(א) לפקודה. חלוקה זו בדו"חותיו של המערער נתמכה במכתבו של הממונה עליו בחברה ("הממונה").
לטענת המערער, הוא חזר ארצה בחודש יולי 2007, ולפיכך ייחוס 36.68% מההכנסות לישראל בשנה זו חל על הכנסתו בחודשים יולי-דצמבר בלבד.

בעקבות ביקורת שביצע המשיב, הוציא המשיב למערער שומה בה נקבע, כי מירב עבודתו של המערער בוצעה בישראל ובגין שירותים שניתנו ללקוחות בישראל. 
למרות זאת, ולפנים משורת הדין (כדברי המשיב), הסכים המשיב להכיר בחלק מהכנסותיו של המערער ככאלו שהופקו בחו"ל ולפיכך פטורות ממס, ותוך שייחוס זה נעשה לפי מספר ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל בשנת-המס ביחס לכלל ימי העסקים בשנת-המס.
עוד קבע המשיב, כי המערער הגיע לישראל כבר בתחילת שנת-המס 2007 ולא בחודש יולי בשנה זו, כפי שטען.

בערעורו, טען המערער כי יש להעמיד את הכנסותיו החייבות מהחברה על סכום אפס בהיותו תושב חוזר ותיק הזכאי לפטוֹר ממס, באשר התמורה ששולמה לו נובעת מנכסים שפיתח עבוּר החברה בהיותו תושב אנגליה (דהיינו, המדובר בהכנסות שמקורן בנכס מחוץ לישראל כאמור בסעיף 14(א) לפקודה) ותמורה זו אינה קשורה כלל ועיקר למשך שהותו בחו"ל.
לחילופין, עתר המערער להעמדת הכנסותיו החייבות על הסכום המוצהר בדו"חותיו בהתאם לייחוס ההכנסות שקבעה החברה.
לחילופי חילופין, עתר המערער להוספת "מכפיל" משמעותי ביותר לימי שהייתו בחו"ל.

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

באשר למחלוקת העיקרית  בתיק, דהיינו, האם הכנסותיו של המערער "הופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל", קבע השופט בורנשטין, כי הגם שנכון וראוי לפרש את המונח "נכס" בהקשר זה בצורה רחבה (לא רק משום שלמונח עצמו קיימת פרשנות רחבה אלא אף בהתחשב בתכלית חקיקת תיקון 168 לפקודה לעודד חזרתם לישראל של תושבים חוזרים), הרי שתנאי להכרה בהכנסה שמקורהּ בנכס בחו"ל כפטורה ממס לפי סעיף 14(א) לפקודה הוא שעלה בידי הנישום להוכיח שאכן יש בידו "נכס" מהסוג האמור וכי נכס זה הוא המקור להפקת ההכנסה.
בענייננו, כך קובע השופט, המערער לא עמד בנטל ההוכחה הנדרש לרבות לאור העובדה שהממונה לא התייצב לעדוּת. כמו-כן, המערער כָּשל מלהפריך את הממצאים שהעלו הביקורת שערך המשיב ביחס לשאלה האם אותו חלק בהכנסתו של המערער הנובע מפעילותו האקטיבית בוצע רובו ככולו בישראל, כטענת המשיב, או מחוצה לה, כטענת המערער.

בהמשך הדברים, נדרש השופט בורנשטין לעובדה כי תוך כדי ניהול ההליך שינה המערער את גרסתו הנסמכת על חלוקת ההכנסות באופן כזה ש-36.68% מהן הופקו בישראל וטען בסיכומיו, כי "כל ניסיון לפצל את הכנסותיו, בין הכנסות המיוחסות לישראל לבין הכנסות המיוחסות לחו"ל הוא שרירותי ומלאכותי".
השופט בורנשטין ציין, כי לא רק שאין לאפשר בנקל לנישום לסגת מהמוצהר בדיווחיו לרשויות המס אלא שבנסיבות העניין, ולאור דבריו המפורשים האמורים של המערער, אין מקום אף לאפשר לו לאחוז בטענתו החלופית לפיה ככל שלא יתקבל ערעורו במלואו תיקבע ההכנסה שיש לייחֵס לישראל על-בסיס האמור במכתבו של הממונה.

בנסיבות אלו, בהיעדר ראיות מצדו של המערער בכל הנוגע לאופן שבו יש לפַצל את ההכנסה בין זו שהופקה מעבודתו בישראל לבין זו שהופקה בחו"ל, קבע השופט בורנשטין שאין מקום שלא לאמץ את "המפתח האובייקטיבי" בו עשה המשיב שימוש, דהיינו את המפתח המתבסס על חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל מתוך סך ימי העסקים בשנות-המס נשוא הערעור, כאמור בחוזר מס הכנסה 1/2011.

באשר למחלוקת הנוגעת למועד חזרתו של המערער לישראל ראה השופט בורנשטין לנכון לקבל את עמדת המערער.
לדבריו, בחינה מדוקדקת של מספר הימים בהם שהה המערער בישראל ובחו"ל בכל אחד מחודשי שנת-המס 2007 מלמדת על תהליך הדרגתי של התבססות בישראל,* מה גם שלהבדיל מעניינים אחרים בערעור לגביהם לא הציג המערער ראיות של ממש לתמיכה בגרסתו, הרי שבנקודה זו טענתו לפיה בחודש יולי חל שינוי בהגדרת תפקידו נתמכה במכתב מטעם החברה אותה צירף לתצהירו.

* בחמשת החודשים הראשונים של שנת 2007 שהה המערער כמחצית לערך מהתקופה בישראל ומחצית מהתקופה בחו"ל; בחודש יוני כבר שהה בישראל 26 ימים (בסך הכל שהה בישראל במחצית הראשונה של אותה שנה 107 ימים); ואילו במחצית השנייה של השנה שהה בישראל 132 ימים, כאשר בחלק מהחודשים באותה תקופה שהה בישראל במהלך מרבית ימי החודש.

יצוין, כי המערער הסביר בתצהירו כי שהותו בישראל באופן חריג זמן מעט ארוך מהמתוכנן נבעה מפטירת אמו בחודש ינואר 2007.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

המערער הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ואתמול (2.12.2020) ניתן פסק-הדין.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופט ע' ברון והמשנה לנשיאה השופט ח' מלצר), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט גרוסקופף הִבהיר, כי בעוד שפרשנותה של החלופה הראשונה שקבועה בסעיף 14(א) לפקודה ושעניינה במקום הפקת ההכנסה ("[הכנסות] שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל") איננה מעוררת קושי (שכּן המחוקק הִסדיר בסעיף 4א לפקודה מהו מקום הפקת ההכנסה ועל-כן ניתן על פי הכְּלָלים הקבועים בהוראה זו לקבוע מהן "[ההכנסות] שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל"), פרשנותה של החלופה השנייה שעניינה במקום הנכס המניב ("[הכנסות] שמקורן בנכסים חוץ לישראל") מעוררת קושי.
שכּן, לשיטת המערער, יש לתת לה פרשנות מרחיבה, הכוללת כל סוג של זיקה לנכס, ובכלל זה זיקתו לחברה בה הוא מועסק וחוזה העבודה המסדיר את העסקתו בה; ואילו לשיטת פקיד-השומה, יש לתת לה פרשנות מצרה, המתייחסת להכנסות פסיביות מנכס בלבד.

השופט קבע, כי פרשנותו הנכונה של סעיף 14(א) לפקודה מחייבת לקרוא אותו בשים לב ל"תורת המקור" עליה מבוססת שיטת המיסוי שנקבעה בפקודה, וזאת על-מנת שישתלב במארג דיני מס ההכנסה הנהוגים בישראל; וכי קריאה כזו אינה מאפשרת את אימוץ הפרשנות המרחיבה שהוצעה על-ידי המערער לחלופת מקום הנכס המניב.
כך, בשלב ראשון יש לקבוע מהו המקור אליו יש לייחֵס הכנסה מסוימת ולאחר מכן לבחון לאור הכְּלָלים החָלים ביחס למקור זה האם ההכנסות מכוחו הופקו מחוץ לישראל (עניין אליו מתייחס סעיף 4א לפקודה) או שמקורן בנכס שמחוץ לישראל (עניין אותו יש לבחון לפי טיב מקור ההכנסה בו עסקינן). מבּחינה מעשית, משמעות מבחן זה הוא שהכנסות אקטיביות, אשר המקור להן הוא מאמָץ מתמשך של הנישום (כגון הכנסה מעבודה או מעסק), אינן מהוות כלל הכנסות "שמקורן בנכסים", וממילא חלופת מקום הנכס המניב אינה רלוונטית לגביהן. לעומת זאת, הכנסות פסיביות, הנובעות מרכושו של הנישום ולא ממאמציו, יהיו לרוב כאלו "שמקורן בנכסים", ולפיכך הפטוֹר בגינן יכול להינתן לא רק לפי מקום הפקת ההכנסה, אלא גם לפי מקום הימצא הנכס המניב.

עוד קבע השופט, כי גם מבּחינת תכליתו של ההסדר שנקבע בתיקון 168 – נטרול תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל – עולה כי לא ניתן לאמץ את פרשנות המערער. לדבריו, אין מדובר בהקטנת חבות המס שחלה על הנישום עובר לעלייתו לישראל ועל-כן אין מקום להחיל את הפטוֹר על הכנסה שממילא היה משולם בגינהּ מס לרשויות בישראל גם אלמלא המעבר. אי לכך, אף מטעם זה יש לפרש את הפטוֹר שבסעיף 14(א) לפקודה באופן שחלופת מקום הנכס המניב תהיה רלוונטית רק לגבי הכנסות פסיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במקום הנכס המניב, ולא ביחס להכנסות אקטיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במיקום הפעילות, ולא במיקומו של הנכס.

לגופו של עניין, קבע השופט גרוסקופף כי המקרה דנא הוא מקרה פשוט יחסית ליישום המבחן הדו-שלבי שהוצג לעיל. שכּן, על-פי קביעותיו העובדתיות של בית-המשפט קמא (שבהן הוא לא רואה מקום להתערב), מלוא הכנסתו של המערער היא הכנסת עבודה, החייבת במס הכנסה מכוח סעיפים 2(2) ו-4א(א)(4) לפקודת מס הכנסה.
הכנסת עבודה, לפי טבעהּ, אינה מסוג ההכנסות ש"מקורן בנכסים", ולפיכך אין החלופה של מקום הנכס המניב רלוונטית לגביה. מכאן, שהעובדה שהפקת הכנסת העבודה לא הייתה אפשרית ללא קיומה של החברה המעסיקה, וללא כריתתו של חוזה ההעסקה, אין בהם כדי לשנות מהמסקנה כי לצורך דיני מס הכנסה, ובכלל זה סעיף 14(א) לפקודה, מקור ההכנסה במקרה זה איננו בנכס.
שעה שכך, החלופה היחידה לפיה יכול המערער לזְכות בפטוֹר היא מקום הפקת ההכנסה – חלופה אשר על האופן בו יושמה בבית-המשפט קמא המערער לא ערער. לעומת זאת, אין המערער יכול להיבנות מחלופת מקום הנכס המניב מאחַר שמלוא הכנסתו, על-פי קביעותיו העובדתיות של בית-המשפט קמא, היא הכנסת עבודה שחלופה זו אינה רלוונטית לגביה.

כאמור, השופטת ע' ברון והמשנה לנשיאה ח' מלצר הסכימו עם השופט גרוסקופף.

עם זאת, השופט מלצר הוסיף וציין כדלקמן: "אני מרשה לעצמי לרשום הסתייגות-מה מהמסקנה המשתמעת מחוות דעתו של חברי (שאיננה דרושה להכרעה פה) כי הפטור המוסדר בחלופה של סעיף 14 (א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], המדברת ב'הכנסה שמקורה בנכסים מחוץ לישראל מישראל' כוללת רק הכנסות פסיביות.