שאלת תחולתו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ וטענות התיישנות שלא נטענו בהשגה; חשבוניות פיקטיביות

שאלת תחולתו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ וטענות התיישנות שלא נטענו בהשגה

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מיום 24.9.2017 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גבעות דוד השקעות ונדל"ן בע"מ.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
המערערת התקשרה ביום 30.1.2007 בהסכם עם אנשים פרטיים לרכישת בניין ישן ברחוב הירקון 84 בתל-אביב הכולל 15 דירות בארבע קומות.
רוכשת פוטנציאלית שקָדמה למערערת פָּנתה בחודש אוגוסט 2006 לעיריית תל-אביב בבקשה לקבל היתר להריסת הבניין הישן ולבניית בניין חדש תחתיו שיכלול 12 דירות ב-2 קומות ("הבניין החדש").
בחודש ספטמבר 2006 אישרה העירייה את הבקשה למתן היתר להריסת הבניין הישן ולהקמת בניין חדש בן 6 קומות ו-12 דירות.
בחודש אוקטובר 2007 הגישה המערערת לעירייה בקשה להאריך את תוקף ההיתר שנתן ובקשה לשינוי שם מבקש ההיתר לשמה של המערערת. בקשה זו אושרה על-ידי העיריה בחודש נובמבר 2007.
ביום 30.1.2008 התקשרה המערערת בששה הסכמים למכירת 6 דירות בבניין הישן: 3 דירות ישנות בקומה השנייה מכרה המערערת למר חיים אלקובי, בעל עניין במערערת ("אלקובי"); ו-3 דירות ישנות בקומה הראשונה נמכרו למר סמי מרציאנו, בעל שליטה במערערת ומייסדה ("מרציאנו"). 
באותו יום (30.1.2008), התקשרו אלקובי, מרציאנו והמערערת בהסכם חלוקה ושיתוף בו נקבע, בין היתר, כי הצדדים מתחייבים לפעול למיצוי אופטימלי של הנכס עליו בניין הבניין הישן ומַסמיכים את המערערת לעשות כל שנדרש לשם כך.
כחודש לאחר מכן, התקשרו הצדדים בהסכם שיתוף פעולה, בגדרו הוסכם, כי הבניין הישן ייהרס ותחתיו ייבנה בניין חדש; כי אלקובי ומרציאנו יקבלו דירות בבניין החדש ששטחן העיקרי זהה לשטח הדירות הישנות; וכי המערערת תתקשר בהסכמים עם ספקים ונותני שירותים לצורך הקמת הבניין החדש ותחייב את אלקובי ומרציאנו בחלקם היחסי בעלוּת שרותי הבנייה.
ביום 9.3.2008 ניתן היתר לבניית הבניין החדש. ואילו הבניין נהרס בחודש אפריל 2008.
ביום 21.4.2009 התקשרה המערערת עם קבלן לביצוע עבודות שלד של הבניין החדש. בהמשך, המערערת התקשרה עם ספקים ונותני שירותים נוספים לצורך ביצוע העבודות לבניית הבניין.
ביום 18.10.2009 התקשרו אלקובי, מרציאנו והמערערת בהסכם שיתוף וחלוקה במסגרתו נקבע כי אלקובי ומרציאנו זכאים לקבל, כל אחד, 2 דירות בבניין החדש בקומות רביעית וחמישית, בהתאמה.
ביום 14.10.2013 ניתן טופס 4 לבניין החדש המהווה בניין מגורים בן 6 קומות ו-11 יחידות דיור, עם חזית מסחרית, מעל שתי קומות מרתף.

המערערת דיוְוחה למשיב (מנהל מע"מ ת"א) על העִסקה למכירת 6 הדירות הישנות לאלקובי ומרציאנו במסגרת הדו"ח התקופתי לחודש יוני 2008 שהוגש למשיב ביום 15.7.2008.
המערערת דיווחה על מחיר העִסקה לפי ההפרש שבין מחיר מכירת הדירות הישנות (8.1 מיליון ש"ח) לבין מחיר הרכישה שלהן (7.3 מיליון ש"ח) ובסה"כ דיווחה על עִסקה במחיר של 691,819 ש"ח לפי סעיף 5(ב) לחוק מע"מ. כמו-כן, דיוְוחה המערערת על מתן שירותי בנייה לאלקובי ומרציאנו בסכום של 4.4 מיליון ש"ח.

ביום 7.7.2014, למעלה מחמש שנים לאחַר המועד בו הוגש הדו"ח, הוציא המשיב למערערת שומת עסקאות, לפיה מדובר במכירה של ארבע דירות חדשות בבניין החדש, דהיינו ללא יישום של הוראות סעיף 5(ב). מכאן הערעור.*

* יצוין, כי הערעור דן גם בשומת תשומות שהוציא המשיב למערערת.

המערערת העלתה שלוש טענות:
טענתה העיקרית של המערערת היא, כי יש לאשר את האופן בו בוצעה עסקת מכירת הדירות הישנות לאלקובי ומרציאנו, תוך יישום סעיף 5(ב) לחוק ובהתאם למחיר המוצהר של הדירות הישנות. לשיטת המערערת, יש לדחות את טענת המשיב, לפיה יש לסַווג את העִסקה מחדש כמכירה של דירות חדשות תוך חיוב במע"מ על מלוא השווי של הדירות החדשות.
טענתה החלופית של המערערת היא טענת התיישנות המורכבת מטענה עיקרית ומטענה משנית: לפי טענת ההתיישנות העיקרית, חלה התיישנות על שומת מס העסקאות שהוצאה למערערת משום שחלפו למעלה מחמש שנים מתאריך הגשת הדו"ח התקופתי (ביום 15.7.2008, עבוּר חודש יוני 2008) ועד מועד הוצאת השומה (ביום 7.7.2014). שכּן, לפי סעיף 77(ב) לחוק, המשיב רשאי להוציא את השומה בתוך חמש השנים שלאחַר הגשת הדו"ח. לפי טענת ההתיישנות החלופית של המערערת, אף אם ייקָבע כי השומה בגין הדו"ח לחודש יוני 2008 לא התיישנה, יש לקבוע כי כל התשלומים ששולמו למערערת עבור רכישת הדירות, בתקופה של למעלה מחמש השנים שקָדמו למועד הוצאת שומת מס העסקאות (7.7.2014), התיישנו זה מכבר, ולכן יש להפחית את סכומי המע"מ בגינם מסכום השומה.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לניתוח העִסקה וקבעה, כי המהות האמיתית של העִסקה אינה מכירת של 6 דירות ישנות מהמערערת לאלקובי ומרציאנו, שבצידה מתן שירותי בנייה של דירות חדשות, אלא מכירה של 4 דירות חדשות ולפי שווי של דירות חדשות.
עוד קבעה השופטת סרוסי, כי יש לקבל גם את טענתו החלופית של המשיב לפיה פיצול העִסקה לעסקאות נפרדות של מכירת דירות ישנות והזמנת שירותי בנייה של 4 דירות חדשות, מהווה עִסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 138 לחוק מע"מ. שכּן, עלה בידי המשיב לשכנע, כי בבסיס העִסקה, כפי שהוצגה על-ידי המערערת, לא עמד טעם מסחרי יסודי (כלשונו של השופט רבלין בעניין סגנון (ע"א 2965/08)) וכי הטעם העיקרי לעריכתה באופן בו נערכה, אם לא היחידי, הוא הפחתת המס באופן בלתי-נאות.

השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרשה להוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ* תוך שהיא קובעת, כי הוראות אלו חלות על דירות מגורים משומשות בלבד; וכי נוכח מסקנתה לפיה מהותה האמיתית של העִסקה היא מכירה של דירות חדשות, אין לאפשר לה לקזז באמצעות יישום המנגנון שבסעיף 5(ב) את מס התשומות הכלול בשווי הדירות הישנות.

* ראו פס' 53 לפסק-הדין בגדרה דחתה השופטת סרוסי את טענת המשיב לפיה אין להחיל את הוראות סעיף 5(ב) על המערערת מהטעם שהיא קיזזה את מס התשומות בעת הרכישה מהמוכרים הפרטיים.

לבסוף, נדרשה השופטת סרוסי לטענות ההתיישנות שהעלתה המערערת ודחתה אותן בקובעה כי אלו לא נטענו במסגרת הליך ההשגה לפני המשיב (וראו הניתוח המפורט בעניין זה, פס' 60 ואילך לפסק-הדין).

הערעור לבית-המשפט העליון

המערערת ערערה על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 11.11.2020 ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטים ע' ברון ו-י' אלרון), קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט גרוסקופף לטענת ההתיישנות שהעלתה המערערת.
לדבריו, לטענה זו יש הלכה למעשה שלושה ראשים: ראשית, במסגרת "טענת ההתיישנות העיקרית", נטען שהדו"ח התקופתי בעניין העִסקה הוגש ביוני 2008, בעוד שהשומה הוּצאה רק בחודש יולי 2014, וזאת בניגוד להוראת סעיף 77(ב) לחוק מע"מ. משמעות קבלת טענה זו היא ביטול שומת מס העסקאות שהוציא המשיב, ומתן תוקף לחיוב במע"מ על פי הדו"ח שהגישה המערערת ("התיישנות הדו"ח"); שנית, נטען שהמערערת הוציאה חשבוניות בגין העִסקה בחודש יוני 2008, ולמצער ביחס לתקבולים המפורטים בחשבוניות אלו חלה התיישנות בחלוף 5 שנים ממועד הוצאתן, וזאת בשים לב לסעיף 69(א) לחוק מע"מ. לטענה זו, אותה משמעות מעשית בענייננו כמו זו של טענת התיישנות הדו"ח, דהיינו ביטול שומת מס העסקאות ומתן תוקף לחיוב על-פי הדו"ח ("התיישנות החשבוניות"); שלישית, במסגרת "טענת ההתיישנות המשנית", נטען שהמערערת קיבלה תקבולים בגין העִסקה קוֹדם לחודש יוני 2009, וכי ביחס אליהם חלה התיישנות בחלוף 5 שנים מהמועד בו התקבלו אצל המערערת. משמעות טענה זו היא שיש לנַכּוֹת מהסכומים החייבים במס על פי שומת מס העסקאות את התקבולים שהתקבלו לפני המועד האמור ("התיישנות התקבולים").
השופט גרוסקופף קבע, כי מבּחינה עובדתית צדק בית-המשפט קמא בקביעתו כי טענת ההתיישנות כלל לא נטענה בהליך ההשגה. ואולם, השופט הוסיף וקבע, כי בעוד שבית-המשפט קמא דחה את התנגדות המשיב להעלאת טענת ההתיישנות (בטענה כי משלא הועלתה במסגרת הליך ההשגה אין לשְעות אליה במסגרת ערעור המס) ודן לגופה של טענת ההתיישנות, על שלוש חלופותיה, הוא בדעה כי יש לקבל את התנגדות המשיב באופן חלקי כך שהיא תמנע את העלאת טענות התיישנות הדו"ח והתיישנות החשבוניות אך לא את טענת התיישנות התקבולים.*

* ראו פסקות 27–35 לחוות דעתו של השופט גרוסקופף.

באשר להתיישנות התקבולים, קבע השופט גרוסקופף, כי היה מקום להכיר בסכום נוסף (של כ-5 מיליון ש"ח) ככזה שהתקבל על-ידי המערערת מאלקובי ומרציאנו על-חשבון העִסקה קוֹדם לחודש יוני 2009 ועל יסוד הסכמתו הדיונית של המשיב,* תביעת המע"מ לגביו התיישנה.

* ראו לעניין זה פסקה 33 לחוות דעתו של השופט גרוסקופף.

השופט גרוסקופף המשיך ונדרש לטענתה המהותית של המערערת לפיה העִסקה בינה לבין אלקובי ומרציאנו לא הביאה להפחתת מס בלתי-נאותה, אלא היא תואמת את לשונו ותכליתו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ להקל על עוסקים שרכשו נכסים מגורם פרטי.
השופט דחה טענה זו. לדבריו, קביעתו של בית-המשפט קמא – כי המהות האמיתית של העִסקה הייתה של מכר דירות חדשות ולא של מכר דירות ישנות בצירוף שירותי בניה – מבוססת כדבעי על העוּבדות ואין מקום להתערב בה. 
עוד ציין השופט, כי הקביעה כי זו הייתה מהותה האמיתית של העִסקה מייתרת את הדיון בשאלה אם מדובר בעסקה מלאכותית, הגם שאף בעניין זה מקובל עליו ניתוחו של בית-המשפט קמא.

לבסוף, נדרש השופט גרוסקופף לשומת מס התשומות וקבע, כי הערעור בעניין זה נוגע לקביעוֹת עובדתיות מובהקוֹת של בית-המשפט קמא המהווה את הערכאה הדיונית, ולפיכך דינו להידחות, מה גם שעיון בפסק-הדין של בית-המשפט קמא מגלה כי ממצאיו העובדתיים מעוגנים היטב בחומר הראיות.

---

חשבוניות פיקטיביות

ביום 10.11.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין אעמס.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש המערער על החלטת המשיב (מנהל מע"מ – חקירות פשיעה חמורה) להטיל עליו כפל-מס (בהתאם להוראות סעיף 50(א) לחוק מע"מ) בגין הוצאת חשבוניות פיקטיביות במסגרת התארגנות עבריינית רחבת היקף שבעקבותיה נערכה חקירה, בוצעו מעצרים ואף הוגשו כתבי אישום.*

* יצוין, כי המערער, כמו מעורבים נוספים, נחקר בגין מעורבותו במעשים של ההתארגנות העבריינית, אך לא הוגש כנגדו כתב אישום.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).