השבה בעקבות תביעה ייצוגית נגד רשות; מיסוי אגודה שיתופית והגשת דוחות מתַקנים
השבה בעקבות תביעה ייצוגית נגד רשות
אתמול (11.11.2020) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בדיון הנוסף בעניין רו"ח עופר מנירב.
נזכיר את השתלשלות הדברים:
ביום 12.2.2007 הגיש רו"ח מנירב בקשה לאישור תובענה כייצוגית כנגד רשות המיסים, בעילה של גביית תשלומים שלא כדין ממייצגי הנישומים עבוּר התחברות ושימוש במערכת שירות עיבודים ממוכנים ("מערכת שע"מ").
בבקשת האישור טען מנירב, כי בעבור השימוש בשירותי מערכת שע"מ גבתה רשות המיסים מהמייצגים, לכאורה, שלושה תשלומים שונים כ"אגרה" ולא כ"מחיר" ועל-כן מדובר בגבייה לא חוקית.
ביום 7.1.2008 דחה בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופטת י' שיצר) את בקשת האישור של מנירב, וקבעה, כי יש לסַווג את התשלומים שגובה רשות המיסים בגין השימוש במערכת שע"מ כמחיר, ולא כאגרה.
על החלטה זו ערער מנירב לבית-המשפט העליון וערעורו התקבל (ראו מבזקנו מיום 6.9.2011).
בעקבות זאת, הוחזר התיק לבית-המשפט המחוזי וביום 2.5.2012 הגיעו הצדדים להסכמה שהתובענה תאושר כייצוגית כמו גם באשר להגדרתן של ארבע סוגיות מרכזיות שנותר להכריע בהן: סיווג התשלומים שנגבו מהמייצגים על-ידי המשיבה בהתאם לאמות המידה שנקבעו על-ידי בית-המשפט העליון; גובה הסכומים שנגבו על-ידי המשיבה מהמייצגים; האם במסגרת הסכומים שגבתה המשיבה נכללים גם סכומים שהופחתו מסכומי החיובים בדרך של קיזוז, ניכוי, הנחה או בכל דרך אחרת; וסכום ההשבה, לרבות סוגיית הפרשי ההצמדה והריבית.
ביום 13.8.2012 קבע בית-המשפט המחוזי, כי הקבוצה שבשמה תנוהל התובענה כייצוגית תוגדר כ"ציבור המייצגים אשר עשו שימוש ב'מערכת שע"מ' בתקופה שמיום 12.2.2005 [24 חודשים עובר להגשת בקשת האישור] ועד ליום 2.5.2012 [המועד בו הסכימו הצדדים כי התובענה תאושר כייצוגית], והנתבעת גבתה מהם, בתקופה הנ"ל כספים שלא הוגשו כדין בגין השימוש האמור".
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי כָּלל שני שני חלקים: פסק-דין חלקי מיום 11.8.2015; ופסק-דין משלים מיום 5.1.2016.
בגדרו של פסק-הדין החלקי נקבע, בין היתר, כי תקופת ההשבה תחל ביום 12.2.2005 (24 חודשים לפני הגשת בקשת האישור) ועד ליום 2.5.2012 (מועד אישור התובענה ייצוגית); וכי סכום ההשבה יעמוד על סך של כ-39 מיליון ש"ח המהווה את הסכום שנגבה בפועל מהמייצגים בין בשנים 2011-2005 וממנו הופחת סכום התשלומים בגין החיבור החד-פעמי עליו ויתר מנירב. עוד נקבע, כי אין לקבל את טענתו של מנירב לפיה יש להחיל על סכום ההשבה את הפרשי ההצמדה והריבית לפי פקודת מס הכנסה ולא לפי חוק פסיקת ריבית והצמדה, שכּן לא הוכח כי התשלום עבוּר מערכת שע"מ היה בגֶדר מס (פקודת מס הכנסה קובעת, כי הפרשי הצמדה וריבית חלים רק על "מס" שמוחזר בְּשל טעות בגבייתו).
ואילו במסגרת פסק-הדין המשלים, נדונו סכומי הגמול למנירב ושכר-הטרחה לבא-כוחו המייצג, תוך שנקבע כי הסכום שממנו ייגזר הגמול ושכר-הטרחה הוא כ-53 מיליון ש"ח (כולל ריבית והצמדה) ולגביו תיושמנה המדרגות לפי שיטת האחוזים שנקבעו בע"א 2046/10 עזבון המנוח שמש נ' רייכרט.
על פסקי-הדין הוגשו ערעור וערעור שכנגד שבמסגרתם התעוררו, ככלל, שלוש סוגיות עיקריות: האחת, האם ניתן לכלוֹל במסגרת סכום ההשבה שרשות המסים נדרשת להשיב מכוח פרט 11 לתוספת השנייה לחוק תובענות ייצוגיות – הקובע, כי תביעה נגד רשות להשבת סכומים תוגש רק מקום בו הרשות "גבתה שלא כדין, כמס, אגרה או תשלום חובה אחר" – גם את ההנחות שנתנה המשיבה לחברי הקבוצה, בתמורה לשימושם בשירותי מערכת שע"מ; השנייה, עוסקת בתקופת ההשבה בה חויבה רשות המיסים והאם זו תואמת להוראת סעיף 21 לחוק תובענות ייצוגיות;* והשלישית, אופן ושיעור הגמול ושכר-הטרחה שנפסקו על-ידי בית-המשפט המחוזי.
* סעיף זה קובע כדלקמן: "אישר בית המשפט תובענה ייצוגית בתביעת השבה נגד רשות, לא יחייב את הרשות בהשבה לגבי תקופה העולה על 24 החודשים שקדמו למועד שבו הוגשה הבקשה לאישור; אין בהוראות סעיף זה כדי לגרוע מזכותו של כל חבר בקבוצה שבשמה מנוהלת התובענה הייצוגית לתבוע, בשל אותה עילה, סעד גם לגבי תקופות נוספות."
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' דנציגר (בהסכמת השופטים נ' סולברג וא' שהם), קיבל באופן חלקי את ערעורה של המדינה (קישור לפסק-הדין).
באשר לסוגיה הראשונה, קבע השופט דנציגר, כי אין מקום לכלוֹל את שווי ההנחות שניתנו למייצגים כחלק מסכום ההשבה אותו חבה רשות המיסים. זאת, לאחַר שניתח בהרחבה את לשונו של פרט 11 ותכליתו וציין כי אין ליתן לו הגדרה רחבה מדי ובכך לחשוף את המדינה לעלויות גבוהות מדי אשר יסבו נזק לקופה הציבורית ויגולגלו בהמשך על הציבור כולו. בהתאם, קבע השופט דנציגר, כי אין מקום להתערב בהחלטתו של בית-המשפט המחוזי שלא לכלוֹל בסכום ההשבה את שווי ההנחות שניתנו למייצגים.
באשר לסוגייה השנייה, קבע השופט דנציגר, כי הפרשנות הנכונה של סעיף 21 לחוק תובענות ייצוגיות היא שסעיף זה מגביל את חיוב הרשות בהשבת כספים לתקופה בת 24 חודשים שקָדמו למועד שבו הוגשה הבקשה לאישור ולתקופה זו בלבד. זאת, הן לאור לשון הסעיף, הן לאור הפּסיקה שפירשה אותו והן לאור התכלית העומדת בבסיסו. נוכח מסקנתו זו, התקבל ערעורה של רשות המיסים בנקודה זו, ותקופת ההשבה הוגבלה ל-24 החודשים שקָדמו להגשת בקשת האישור בלבד (דהיינו, הָחל מיום 12.2.2005 ועד ליום 12.2.2007, מועד הגשת בקשת האישור).
לגבי סוגיית הגמול ושכר-הטרחה, קבע השופט דנציגר, כי אין מקום, ככלל, להתערב בשיקול הדעת שהופעל על-ידי בית-המשפט המחוזי וכי קביעותיו של האחרון הן סבירוֹת, מאוזנות ואינן מַצדיקות את התערבותה של ערכאת הערעור. עם זאת, לאור צמצומה של תקופת ההשבה, וכנגזר מכך גם סכום ההשבה, קבע השופט דנציגר כי כך גם יש להפחית את סכומי הגמול ושכר-הטרחה שעל המשיבה לשלם.
בהתאם, נקבע, כי על הצדדים יהיה להגיש לבית-המשפט המחוזי את עמדתם, המוסכמת ככל הניתן, בדבר גובה סכום ההשבה העדכני לפי תקופת ההשבה המעודכנת. עוד נקבע, כי בית-המשפט המחוזי יקבע את סכום ההשבה העדכני, ובהתאם יקבע גם את סכומי הגמול ושכר-הטרחה העדכניים.
מכאן הבקשה לדיון נוסף.*
* להליך הצטרפה כ"ידידת בית המשפט" עמותת "הצלחה" התנועה הצרכנית לקידום חברה כלכלית הוגנת".
ביום 20.3.2018 קבעה הנשיאה א' חיות, כי השְאֵלה שתוכרע בדיון הנוסף היא "האם במקרה שבו מתקבלת בקשה לאישור תובענה ייצוגית נגד רשות בגין גבייה שלא כדין לפי פרט 11 לתוספת השנייה לחוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006 והרשות לא חדלה מהגבייה לאחר הגשתה של בקשת האישור, ניתן לכלול בקבוצה המיוצגת את מי שעילת תביעתו נולדה לאחר מועד הגשת הבקשה".
בית-המשפט העליון, מפי השופט נ' הנדל (שלתוצאה אליה הגיע הצטרפו גם השופטים ע' פוגלמן, י' עמית, נ' סולברג ו-ד' ברק-ארז), קיבל את הדיון הנוסף (קישור לפסק-הדין).
השופט הנדל ניתח את הוראות סעיף 21 לחוק תובענות ייצוגיות וקבע, כי לא זו בלבד שלשונן אינה שוללת את הפרשנות המרחיבה (פרשנותו של רו"ח מנירב), אלא שהיא מותירה את ההכרעה בין החלופות הפרשניות לשלב הפרשנות התכליתית, מבלי להעניק לפרשנות המצמצמת (פרשנותה של רשות המסים) יתרון מובהק.
השופט המשיך ובָּחן מהי הפרשנות המגשימה באופן מיטבי את תכלית החקיקה וקבע, כי התכלית הסובייקטיבית (קרי: התכלית שחפץ המחוקק לקַדם באמצעות סעיף 21 ,כפי שהיא משתקפת בהיסטוריה החקיקתית, בלשון החוק, במבנהו ובמכלול הסדריו) מגלה פנים לכאן ולכאן; ואילו רכיביה השונים של התכלית האובייקטיבית של הסעיף (המתמקדת במטרותיו הנורמטיביות של החוק ומורכבת מתכלית קונקרטית הנגזרת מסוגו של דבר החיקוק ומתכלית כללית המצויה ברמת הפשטה גבוהה יותר וכוללת את ערכי היסוד של השיטה) חותרים לכיוונים מנוגדים. בנסיבות אלו, קבע השופט, כי התכלית תיקָבע על-פי האיזון הראוי שבין הערכים, העקרונות והאינטרסים בינם לבין עצמם וכי איזון זה נוטה במובהק לזכות הפרשנות המרחיבה.
בהתאם, ולאחַר שהציג את הקשר בין תובענות ייצוגיות למשפט העברי (ראו פס' 34–43 לחוות-דעתו), קבע השופט הנדל, כי לדעתו (אליה, כאמור, הצטרפו שופטי המותב) יש לקבל את הדיון הנוסף ולקבוע, כי סעיף 21 לחוק תובענות ייצוגיות אינו שולל חיוב בהשבה – במסגרת תובענה ייצוגית נגד רשות, בעילה לפי פרט 11 לתוספת השנייה – ביחס לתקופה שלאחַר הגשת בקשת האישור; ומשכך, תחולנה לגבי תקופה זו ההוראות הכלליות של החוק בנוגע להרחבת הקבוצה, כך שבית-המשפט יוכל לכלוֹל בקבוצה, לפי שיקול דעתו, גם בני אדם שעילת התביעה שלהם נולדה לאחַר הגשת בקשת האישור – ובנסיבות חריגות, אף לאחַר אישור התובענה, בהתאם לסעיף 10 לחוק.
עוד נקבע, כי פסק-הדין שקיבל את ערעורה של רשות המיסים ביחס לתקופת ההשבה – וכפועל יוצא, ביחס לסכומי הגמול ושכר הטרחה – יבוטל, ופסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי (פסק-הדין החלקי באשר לתקופת ההשבה, ופסק-הדין המשלים לגבי הגמול ושכר הטרחה) ישובו לאיתנם הראשון.
מדובר ללא ספק בפסק-דין בעל השלכות רוחב ניכרות ויש לברך את רו"ח מנירב על ניהול ההליך הממושך (כ-13 שנים!).
מיסוי אגודה שיתופית והגשת דוחות מתַקנים
כידוע, אגודה שיתופית נכללת בגֶדר המונח "חברה" שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה ועל-כן הכנסתה החייבת כפופה למס בשיעור 23% (נכון לשנת-המס 2020) כקבוע בסעיף 126 לפקודה.
עם זאת, פקודת מס הכנסה קובעת ארבע הוראות ספציפיות באשר למיסוי הכנסת האגודה השיתופית, המביאות בחשבון את אופיָה הייחודי של האגודה השיתופית:
האחת – ההוראה הקבועה בסעיף 62 לפקודת מס הכנסה ולפיה לעניין הפקודה דינה של אגודה שיתופית שסוּוגה כאגודה שיתופית חקלאית לענין פקודת מס הבולים, יהיה בשנת-מס פלונית כדין שותפוּת,* אם האגודה תבעה כך בדו"ח השנתי לאותה שנת-מס, המפַרט את שמותיהם ומענם של חבריה ואת החֵלק המגיע לכל אחד מהם בהכנסתה החייבת באותה שנת-מס, ובלבד שהחלטה על תביעה כאמור נתקבלה באסיפה הכללית של האגודה בהתאם לתקנותיה וניתנה לה הסכמתם בכתב של רוב חברי האגודה.
* כזכור, שותפוּת כפופה להוראות סעיף 63 לפקודה.
השנייה – הוראת סעיף 17(9) לפקודה, הקובעת הֶסדר מצומצם יותר מההסדר הקבוע בסעיף 62 לפקודה (אך מטרתו ותוצאתו דומה*) המתירה לאגודה בניכוי סכומים שהִחזירה לחבריה בתור הטבה שנתית, לפי יחס עסקאותיה עם כל חָבר ובלבד שלא יוּתר ניכוי בסכום העולה על אותו חלק מהכנסתה החייבת לפני החזרת ההטבה, שיָחסו לכלל הכנסתה החייבת הוא כיחס סכום עסקאותיה עם חבריה לסך כל עסקאותיה; שההטבה ניתנה לחברים תוך תשעה חדשים מתום שנת החשבון שאליה היא מתייחסת או במועד מאוחר יותר שקבעוֹ מנהל רשות המסים; ושההטבות תיחשבנה כאילו נתקבלו על-ידי החברים ביום תום שנת החשבון שאליה הן מתייחסות.
* דהיינו, מיסוי חלק מהכנסות האגודה השיתופית בידי חבריה בהתאם לשיעורי המס החַלים עליהם.
השלישית – ההוראה הקבועה בסעיף 9(3) לפקודה הפוֹטרת ממס "הכנסתה של אגודה שיתופית שעסקיה עם חבריה בלבד, או שעסקיה עם אדם שאינו חבר הם בהיקף בלתי ניכר או באורח מקרי בלבד, אם הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי עסקיה של האגודה הם בהספקת טובין, ציוד או שירותים לשימוש ביתי או פרטי בלבד, ולא לצורך עסקו או משלח-ידו של אותו חבר או אדם".
ואילו ההוראה הרביעית, המנויה בסעיף 129 לפקודה,* קובעת שיעור מס חברות מופחת (20%) לגבי הכנסתה החייבת של אגודה שיתפוית שמתקיימים לגבּיה התנאים המפורטים באותו סעיף.
* וכך נקבע באותו סעיף:
"(א) אגודה שיתופית שעסקיה עם חבריה בלבד, או שעסקיה עם אדם שאינו חבר בה הם בהיקף בלתי ניכר או באורח מקרי בלבד, ושעסקיה כאמור מרביתם הם שיווק או עיבוד של התוצרת החקלאית של חבריה, תהא חייבת במס בשיעור של 20% על אותו חלק מהכנסתה החייבת הנובע מאחד מאלה:
(1) שיווק או עיבוד של התוצרת החקלאית של חבריה;
(2) הספקת תשומות וציוד חקלאיים של חבריה;
(3) הכנסתה מחקלאות, ובלבד שיותר מ-90% מהכנסות חבריה מחקלאות מקורם בשיווק תוצרת חקלאית באמצעותה;
הסכום שעליו יחול שיעור מס מופחת כאמור לא יעלה על 3% ממחזור עסקיה באותה שנה, אך רשאי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להגדיל בצו את השיעור האמור.
(ב) אגודה שיתופית שחילקה או החזירה לחבריה, במישרין או בעקיפין, רווחים שעליהם שילמה מס מופחת עקב הוראות סעיף קטן (א), תהא חייבת לשלם את סכום המס בשיעור שהופחת כאמור תוך 30 יום מיום החלוקה או ההחזרה.
(ג) בסעיף זה –
(1) 'אגודה שיתופית' – אגודה שיתופית שחבריה הם אגודות שיתופיות או יחידים, ש-51% מחבריה, הכנסתו של כל אחד מהם מרביתה היא מחקלאות, ובלבד שמספר החברים לא יפחת –
(א) מ-40 אם החברים הם יחידים בלבד;
(ב) מ-5 אגודות שיתופיות שהמספר הכולל של חבריהן כאמור הוא 200 לפחות, אם החברים הם אגודות שיתופיות בלבד;
(ג) מ-30 יחידים ו-5 אגודות שיתופיות, אם החברים הם יחידים ואגודות שיתופיות ביחד;
(2) 'חבר' – כולל מועמד לחברות שלא תמה שנה לתקופת מועמדותו."
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי לאחרונה ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין בית הגדי אגודה שיתופית חקלאית.
באותו מקרה, התגלעה מחלוקת בין המערערת – אגודה שיתופית שבהּ 95 חברים אשר מרביתם אינם עוסקים בחקלאות – לבין המשיב (פקיד-שומה באר-שבע) באשר לתחולת הוראות סעיף 62 ו-17(9) לפקודה.
מחלוקת נוספת בין הצדדים התגלעה באשר לשאלת זכאותה של המערערת להגיש דוחות מתַקנים תוך החלת הוראות סעיף 62 לפקודה בדיעבד.
בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).