חקיקה בצנרת; מיסוי הכנסות מימון בידי חברה משפחתית ומחירי העברה

חקיקה בצנרת

משרד האוצר פרסם תזכיר חוק ושתי טיוטות של תקנות בנושאים שונים, כדלקמן:

טיוטת תקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט) (תיקון), התשפ"א-2020 (קישור לתקנות)

בגדרן של התקנות מוצע לבצע מספר תיקונים בתקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בשל החזקה מכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט), התשמ"א-1988 ובכלל זאת הארכה רטרואקטיבית של תחולתן  מיום 30.6.2015 (מועד פקיעתן של התקנות העיקריות לאחַר הארכת תוקפן לפי סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת) והפיכתן להוראת קבע.

תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (קישור לתזכיר)
טיוטת תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) (תיקון), התשפ"א-2020 (קישור לתקנות)

במסגרת תזכיר החוק וטיוטת התקנות האמורים מוצע לתקן את הוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה ואת תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 על-מנת, בין היתר, ליישם את תכנית פעולה 13 (Action 13),* כך שישויות ישראליות בקבוצה רב-לאומית תידָרשנה לאסוף ולתעד את המידע במסגרת ה-Local File** וה-Master File*** ובמקרים המתאימים CBC Report.****

* תכנית פעולה זו פורסמה על-ידי ה-OECD יחד עם מדינות ה-G-20 בנושא תיעוד ודיווח במחירי העברה. בתכנית זו נקבע שחובות התיעוד במחירי העברה לעניין עסקה שנעשית בין שתי ישויות ממדינות שונות בקבוצה רב-לאומית, יורכבו משלושה נדבכים: (א) Local File;** (ב) Master File;*** ו-(ג) Country By Country (CBC) Report.****

** Local File – מידע אודות עסקות שביצעה יישות מקומית בקבוצה הרב-לאומית. חובת תיעוד זו דומה במהותה לחובת הדיווח הקיימת היום בתקנות בתוספת רכיבי מידע נוספים החיוניים לקביעת תנאי השוק בעסקות אלו.

*** Master File – מידע מקיף אודות הקבוצה הרב-לאומית בכללותה. מקורם של נתונים אלו בדרך כלל יהיה בחברת האם הסופית של הקבוצה, כאשר החברות הבנות יוכלו להגיש את המידע במדינת תושבותן, אם תתבקשנה לעשות זאת.

**** Country By Country (CBC) Report – דו"ח בין-מדינתי הכולל מידע מקיף ומפורט על כל יישויות הקבוצה הרב-לאומית שתגיש יישות האם הסופית במדינת תושבותה. לפי תכנית פעולה 13 וההסכם הבין-לאומי שגובש בעקבותיו, הדו"ח יוגש רק בחברות רב-לאומיות שהמחזור המאוחד שלהן גבוה מ-3 מיליארד ₪ (750 מיליון אירו). 

יצוין, כי ההוראות המנויות בתזכיר נכללו בהצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 238), התשע"ז-2017 (קישור להצעת החוק)* שאליה נדרשנו במסגרת המבזק מיום 16.1.2017 (קישור למבזק).

* ראו סעיפים 5 ו-6 להצעת החוק האמורה.

---

מיסוי הכנסות מימון בידי חברה משפחתית ומחירי העברה

ביום שלישי (13.10.2020) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין האחים ברזני (1974) בע"מ.

עניינו של הערעור במספר מחלוקות שהתגלעו בין המערערת, חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה, ומר אפרים ברזני ("אפרים"), הנישום המיַיצג בחברה זו, לבין המשיב, פקיד-שומה ירושלים.
המערערת מחזיקה במספר חברות רומניות (חֵלקן בשיעור 50% וחֵלקן בשיעור 100%) ("החברות הרומניות"), תוך שאחיו של אפרים, מר מנשה ברזני ("מנשה") משַמש כמנהל חברות אלו ומיַיצג את המערערת באסיפות הכלליות ובדירקטוריונים שלהן.
בדו"חות הכספיים של החברות הרומניות, עליהם חתום מנשה (כמיַיצג המערערת) רשומות הלוואות לזמן קצר שניטלו מהמערערת בסך כולל של כ-2 מיליון אירו ("ההלוואות") והחברות רשמות הוצאות ריבית בגינן, חֵלקן בשיעור שנתי של 5% וחֵלקן בשיעור 8%.
למרות זאת, במאזני המערערת הוצגו ההלוואות כהשקעה בשטרי הון לתקופה של לפחות חמש שנים שאינם נושאים ריבית והצמדה. כמו-כן, וגם זאת בשונה מהחברות הרומניות, המערערת לא רשמה הכנסות ריבית והפרשי הצמדה בגין ההלוואות.
במסגרת דיוני השומה בשלב א', שלח משרד רואה-החשבון המיַיצג של המערערת מכתב למשיב שבו צוין כי הרישום בדוחות הכספיים של החברות הרומניות נעשה באופן שגוי וניתנה הוראה לתקן את הטעות. ברם, בעקבות דרישת המשיב לקבל את העתקי הדו"ות המתַקנים שהוגשו לרשויות המס ברומניה, נמסר על-ידי משרד רואה-החשבון כי ברומניה לא ניתן להגיש דו"ח מתקן על שנים עבַרו ועל-כן התיקון הנדרש יבוצע בדו"חות העוקבים.
במסגרת השומה הראשית שהוּצאה למערערת (וכנגזר מכך, גם לאפרים, הנישום המיַיצג) קבע המשיב, כי אין לקבל את טענתה כי היא הִשקיעה בשטרי הון שאינם נושאים ריבית והפרשי הצמדה, אלא מדובר בהלוואות שבגינן נצברו לזכותה של המערערת הכנסות מימון החייבות במס לפי סעיף 2(4) לפקודה.
בנוסף, הוציא המשיב למערערת שומה חלופית לפיה על שטרי ההון שהנפיקה חלות הוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה והיה עליה לזקוֹף הכנסות ריבית בהתאם לתנאי השוק; ומשלא עשתה כן, קבע זאת המשיב בצו, כאשר לצורך קביעת תנאי השוק התבסס המשיב על חוות-דעת של מחלקת מחירי העברה ברשות המיסים (מטעם המערערת הוגשה חוות-דעת נגדית בעניין זה).
מחלוקת נוספת התגלעה ביחס להוצאות בגין הפרשי שער שליליים שנוצרו למערערת בגין ההלוואות. לשיטת המשיב, הוצאות אלו אינן מותרות בניכוי בהתאם להלכת אור שרה (ע"א 1038/17) וכי למרות שבעת הוצאת השומה טרם נפסקה ההלכה האמורה, בית-המשפט רשאי להגדיל את השומה בעניין זה מכוח סמכותו לפי סעיף 156 לפקודה.
בנוסף, התגלעה מחלוקת בנושא קיזוז ההפסד שנוצר למערערת בשנת-המס 2010 כנגד הרווחים שנצמחו לה (לשיטת המשיב) בשנת-המס 2011 ואילך.
לאור ממצאיו, הטיל המשיב קנס גירעון על המערערת.

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות לשומה הראשית שהוציא המשיב למערערת.
השופט דורות בָּחן את העדויות שהוצגו בפניו וקבע, כי ברומניה לא קיים מושג הנקרא "שטרי הון" ובנסיבות אלו לא ברור כיצד החברות הרומניות הנפיקו שטרי הון בתמורה לכספים שהועברו אליהן על-ידי המערערת.
השופט דחה את טענות המערערת בדבר טעות נגררת מצד מנהל החשבונות ברומניה ובדבר אי-הידיעה של החותם (מנשה) על מה הוא חותם וקבע, כי העובדה שהריבית ההסכמית לא שולמה בפועל למערערת* אינה שוללת את עמדת המשיב לפיה מדובר בהלוואות נושאות ריבית עליה היה על המערערת לדַווח ולשלם מס.

* נציין, כי להבנתנו המערערת לא טענה כי היא אינה חייבת במס על הכנסות הריבית מהטעם שהיא מדַווחת על הכנסותיה לצורכי מס לפי בסיס מזומן (ככל שהיא אכן מדַווחת על-בסיס זה), וממילא פסק-הדין נעדר התייחסות לטענה זו.

באשר לשומה החלופית, קבע השופט דורות, כי הוא מעדיף את חוות-הדעת מטעם המשיב על-פני חוות-הדעת מטעם המערערת; וכי ככל שסעיף 85א לפקודה חל על המקרה, חישוב המס צריך להיעשות לפי ריבית על-פי תנאי השוק בטווח שצוין בחוות-הדעת האמורה.
עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה חל בעניינה החריג הקבוע בסעיף 85א(ו)(1)(א) לפקודת מס הכנסה* או החריג הנוסף הקבוע בסעיף 85א(ו)(1)(ב) לפקודה.**

* ראו פס' 40–43 לפסק-הדין.

** ראו פס' 44 לפסק-הדין.

השופט דורות המשיך ונדרש למחלוקת בנושא ההפסד המועבר וקיבל בעניין זה את עמדת המערערת, תוך שהוא מַבהיר כי בעניין זה חלות הוראות סעיף 29(1)(ב) לפקודת מס הכנסה.*

* ראו לעניין זה את פס' 48 לפסק-הדין, שם מציין השופט דורות, כי סוגיית תחולת סעיף 29 לפקודת מס הכנסה היא שאלה משפטית טהורה ואין מניעה כי יתייחס אליה על-פי העוּבדות המצויות לפניו.

השופט דורות דחה את עמדת המשיב באשר להגדלת השומה ביחס להוצאות בגין הפרשי שער שליליים שנוצרו למערערת בגין ההלוואות. זאת, מהטעם שלא ניתנה למערערת הזדמנות נאותה להביע את עמדתה ולטעון את טענותיה בצורה סדורה ומפורשת.
תשומת לבכם בעניין זה לדבריו של השופט בפס' 55 לפסק-הדין לפיה הוא אינו משוכנע כי ההלכה בעניין אור שרה ישימה לענייננו, שכּן אין מדובר בהוראות סעיף 28 לפקודת מס הכנסה אלא בהוראות סעיף 29 לפקודה.

לבסוף, נדרש השופט דורות לקנס הגירעון בו חויבה המערערת וקבע, כי התנהלות המערערת אכן עולה כדי "רשלנות" וממילא בדין היא חויבה בקנס כאמור.