מע"מ בשיעור אפס בגין שירותים לתושב-חוץ; בקשה לפי פקודת ביזיון ביהמ"ש כנגד מנהל מע"מ

מע"מ בשיעור אפס בגין שירותים לתושב-חוץ

ביום 7.9.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אפלאוז איכות אפליקציות בע"מ.*

* בגדרו של פסק-הדין צוין כי ניתן לפרסמו אך לא לפני 14.9.2020.

המערערת – חברת פרטית שהתאגדה בישראל ורשומה כעוסק מורשה לצורכי מע"מ – הינה בבעלות מלאה של חברתApplause App Quality Inc.  ("חברת האם") אשר הוקמה והתאגדה בארה"ב.
בבעלות חברת האם פלטפורמה דיגיטלית לבדיקות תוכנה לאפליקציות ואתרי אינטרנט ("הפלטפורמה").
מיום היווסדה ועד לאוקטובר 2015, סיפקה המערערת לחברת האם, ולה בלבד, שירותי מחקר ופיתוח בקשר לפלטפורמה.
הָחל מאוקטובר 2015, הִפסיקה המערערת לתת לחברת האם שירותי מחקר ופיתוח והֵחלה לספק לה שירותי שיווק ומכירות לפלטפורמה האמורה וכן שירותי תמיכה בלקוחות ישראליים, שרכשו את שירותי בדיקות התוכנה מחֵברת האם. התמורה ששולמה למערערת על-ידי חברת האם בגין שירותי השיווק והתמיכה חושבה על-בסיס מודל +Cost.
המערערת דיוְוחה על עסקאותיה עם חברת האם כעסקאות החייבות במע"מ בשיעור אפס בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.
בעקבות ביקורת חשבונות שביצע המשיב, מנהל מע"מ פתח-תקווה, לתקופות 10-12/2015– 01-11/2016 וחילוקי דעות בין המערערת והמשיב בעניין תחולת סעיף 30(א)(5) לחוק על השירותים שנתנה המערערת לחברת האם, שינתה המערערת את מודל החיוב.
על-פי מודל החיוב החדש, רוכשת המערערת מהחברה האם את שירותי הפלטפורמה ומוֹכרת שירותים אלה ישירות ללקוחות הישראליים.
בהתאם, מחייבת המערערת את הלקוחות הישראליים באופן ישיר עבוּר שירותי בדיקות התוכנה ומנפיקה להם חשבונית מס.
ביום 5.1.2017, הוציא המשיב למערערת שומת עסקאות בסך של 800,982 ₪ (קרן), בנימוק כי שירותי השיווק והתמיכה בלקוחות, אשר סופקו על-ידי המערערת לחברת האם בתקופת השומה, ניתנו גם לתושב ישראל בישראל בנוסף לחברת האם; ומשכך, ועל-פי הסייג לסעיף 30(א)(5) לחוק, המערערת אינה זכאית להטבה של מע"מ בשיעור אפס.
השגת המערערת נדחתה. מכאן הערעור.

טענות המערערת בכתב הערעור הסתמכו על טענותיה בהשגה, אולם הדגשים השתנו. כך למשל, טענה שהייתה טענה חלופית שניה בהשגה הפכה לטענה העיקרית בערעור.
טענתה העיקרית של המערערת הייתה, כי על עסקאותיה חל מס בשיעור אפס נוכח הוראות החריג לסייג בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, היות שמחיר השירות הניתן לחברת האם מהווה חלק מעֵרך השירותים המיובאים. כך, נטען, כי יש לגזור גזירה שווה בין שירות הניתן המהווה חלק מעֵרך הטובין המיובאים, כאמור בסיפא לסעיף 30(א)(5), לבין שירות הניתן המהווה חלק מהשירותים המיובאים.
לחלופין, נטען, כי יש להתיר את חשבוניות המס שהנפיקה המערערת לחברת האם כ"מסמך אחר" לניכוי מס תשומות בידי הלקוחות הישראלים, המייבאים את שירותי תושבת החוץ ארצה, כשם שנקבע בהחלטת מיסוי 5396/17.
לחילופי חילופין, נטען, כי יש להתיר למערערת להנפיק חשבוניות מס ישירות ללקוחות הישראלים בגין תקופת השומה האמורה, כפי שהיא נוהגת לעשות מאז 12/2016.

בית-המשפט המחוזי, מפי סגן הנשיא ד"ר א' סטולר, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, הִבהיר השופט סטולר, כי למרות שהמערערת סירבה להודות בכך מפורשות, הרי שאין מחלוקת אמיתית בינה לבין המשיב בשאלת קיומו של נהנה ישראלי ואין חולק שהמערערת סיפקה לחברת האם שירותים שמהם נהנו בפועל גם תושבי ישראל (הלקוחות הישראלים עבורם בוצעו בדיקות התוכנה על-ידי חברת האם).
בהתאם, קבע השופט, כי נקודת המוצא בערעור היא שהמערערת אינה עומדת בגדרי הרישא של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ ואינה זכאית להטבה בשיעור מס אפס, שכּן הסייג לרישא – הקובע כי במקרה של מתן שירות מעורב, לתושב חוץ ולישראלי, לא ייחשב מתן השירות כשירות לתושב-חוץ – חל בעניינה.
שעה שכך, ליבת הערעור נוגעת אפוא לחריג לסייג, האמור בסיפא של סעיף 30(א)(5) ("אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין..."). 

לאחַר ניתוח מעמיק בסוגיה, קבע השופט סטולר, כי המחוקק לא נתכוון כי יבואן של טובין יהיה זכאי להטבה של מע"מ אפס ואילו יבואן של שירותים לא יהיה זכאי לכך וישלם כפל-מס. לדבריו, התחקות אחַר תכלית החקיקה ויישום תכליות נוספות של דיני המס – גביית מס אמת ועיקרון השיוויון – מביאה למסקנה כי בעניין הסיפא לסעיף 30(א)(5) מדובר בחסר הטעון השלמה.
בהתאם, קבע השופט, כי בהסדר החקיקתי האמור בסיפא של סעיף 30(א)(5) "... אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין;" קיים חֶסֶר שיש להשלימו, בלשון מפורשת, בעניין שירות שתמורתו מהווה חֵלק מערך שירותים מיובאים; וכי יש לגזור גזירה שווה בין שירותים מיובאים לטובין מיובאים, כטענת המערערת. 

ואולם, הוסיף השופט סטולר, קבלת טענה זו של המערערת אין פירושה כי ערעורה התקבל.
לדבריו, הגם שהמערערת עמדה בנטל להוכיח כי עלויות השירותים שנתנה לחברת האם כלולות בתמורת השירותים המיובאים על-ידי הלקוחות הישראלים, המערערת לא הוכיחה כי האחרונים דיווחו כדין ושילמו מע"מ בייבוא.*

* ראו בעניין זה את התייחסותו של השופט סטולר לבקשה שהגישה המערערת לבית-המשפט להורוֹת למשיב לאשר ללקוחות הישראלים של חברת האם להנפיק חשבונית מאוחרת. השופט סטולר דחה בקשה זו על הסף, בין היתר, מהטעם שמדובר בהרחבת חזית אסורה.

שעה שכך, קבע השופט, המערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי היא עומדת בשני התנאים המצטברים הנדרשים ממנה לקבל הטבה של תשלום מע"מ בשיעור אפס.

השופט סטולר הוסיף ונדרש לטענת המערערת בדבר היעדר חבות אפקטיבית במס ודחה אותה, תוך שהוא מציין, למעלה מן הצורך, כי גם אם היה מקבל טענה זו, הרי שהמערערת לא הצליחה להוכיח כי לקוחותיה הם עוסקים הרשאים לנַכּוֹת מס תשומות.

בנוסף, קבע השופט סטולר, כי אף התכליות העומדות בבסיסם של סעיף 30 לחוק מע"מ ושל תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ תומכות במסקנה כי המערערת אינה זכאית להטבה בשיעור מע"מ אפס.

לבסוף, נדרש השופט סטולר לטענותיה החלופיות של המערערת (התרת חשבוניות המס כ"מסמך אחר" והתרת הנפקת חשבוניות מס ישירוֹת ללקוחת הישראלים) ודחה אף אותן.

---

בקשה לפי פקודת ביזיון בית המשפט כנגד מנהל מע"מ

פסק-הדין

במבזק מס' 1829 מיום 7.1.2020 דיווחנו, בין היתר, על פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בענין יעקב פאר.

נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בארבעה ערעורי מס הכנסה וערעור מע"מ אחד.
ערעור מס ההכנסה הראשון עוסק בפסילת ספרי המערער לשנת-המס 2005 על-ידי פקיד-שומה חיפה בְּשל ניכוי הוצאות על-פי חשבוניות פיקטיביות וכן שומת חוסר סבירות עסקית לשנות-המס 2005–2007, במסגרתה קבע פקיד-השומה כי המערער הינו סוחר מתכות והרווח המקובל בענף המסחר במתכות הינו 20%, בעוד המערער דיווח על רווח גולמה של 1/3%.
שלושת ערעורי מס ההכנסה הנוספים עניינם בשומות חוסר סבירוּת עסקית וקביעת שיעור הרווח הגולמי על-ידי פקיד-שומה חיפה בשיעור של 22%, כאשר דיווח המערער נעו מ-1/3% ו-1.2% לשנים 2008 ו-2009 (בהתאמה), 1.1% לשנת 2010 ו-5% לשנת 2011.
ואילו עניינו של ערעור המע"מ בדחיית בקשתו של המערער להגיש דוחות מתוקנים לשנים 2004 ו-2005, בעקבות פסק-הדין של השופט ר' סוקול בערעור נוסף שהגיש המערער (ע"מ 11173-06-10), בו נקבע כי הוא לא קנה ולא מכר את המתכות אלא היה רק גורם מתווך. 

בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, קיבל את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
השופטת וינשטיין מתחה ביקורת נוקבת על התנהלות הצדדים (וראו, בין היתר, פס' 1 ו-3–13 לפסק-הדין) ובכלל זאת על כך שבשני הליכי המס – ערעור המע"מ וערעורי מס ההכנסה – נטענו על-ידי שני הצדדים טענות הפוכות בכל אחד מהמקרים.

הבקשה לפי פקודת ביזיון בית המשפט

המערער-המבקש, יעקב פאר, הגיש לבית-המשפט בקשה לפי סעיף 6 לפקודת ביזיון בית המשפט* כנגד מנהל מע"מ חיפה.** 

* סעיף זה קובע, כי "בית המשפט העליון, בית משפט מיוחד שנתכונן עפ"י סעיף 55 של דבר המלך במועצה על ארץ ישראל, 1922, בית המשפט המחוזי ובית משפט השלום, תהא להם הסמכות לכוף אדם בקנס או במאסר לציית לכל צו שניתן על ידם והמצוה לעשות איזה מעשה או האוסר לעשות כל מעשה".

עוד נקבע בסעיף, כי לא יינתן צו המטיל קנס או מאסר אלא אם כן הוזמן המַמרה להופיע ונענה להזמנה, או כשלא בא מעצמו, הובא לפני בית-המשפט בצו תפיסה כדי להראות טעם מדוע לא יינתן נגדו צו כזה.

** הבקשה לביזיון בית משפט אינה מופנית כלפי פקיד-שומה חיפה, אשר היה, כאמור, אף הוא משיב בחלק מהערעורים נשוא פסק-הדין.

לטענת המבקש, מנהל מע"מ מתעלם התעלמות מוחלטת מפסק-הדין* ואינו משלם את ההוצאות ושכר-הטרחה שנפסקו לטובת המבקש, וזאת בטענה כי ישנו עיקול בגין חוב למע"מ שבגינו בוצע קיזוז של ההוצאות ושכר-הטרחה כאמור.  

* יצוין, כי מנהל מע"מ ופקיד-שומה חיפה הגישו ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין, אך לא ביקשו עיכוב ביצוע של הפְּסָק.

בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הבקשה אך חייב את המשיב בהוצאות המבקש ובשכ"ט עורכי-דינו בגין הבקשה בסך של 25,000 ש"ח (!!) וקבע, כי על המשיב לפעול לאלתר לקיומו ויישומו הקונקרטי של פסק-הדין (קישור להחלטה).

תשומת לבכם, בין היתר, לניתוחה של השופטת וינשטיין בשאלת החלת הסנקציות לפי פקודת בזיון בית המשפט על אורגנים של המדינה, פס' 39 ואילך להחלטה.