שיפוץ דירה לפני מכירתה

אתמול (19.7.2020) ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין נירה מעיין ושלמה נחמה.

תמצית העוּבדות היא כדלקמן:
העוררים רכשו בחודש מאי 2007 שתי דירות בבנייה בבניין שברחוב רוטשילד 1 בתל-אביב: האחת – דירה המשתרעת על קומה 16 כולה ובגין מכירתה הוגש הערר; השנייה – דירה המשתרעת על מחצית מקומה 15.
במקור, תכננו העוררים שהדירות הנרכשות תשמשנה למגוריהם ולמגורי ילדיהם ותחליף את בית משפחתם הקבוע ברמת השרון. ברם, לאחַר שהשתנו תוכניותיהם של העוררים בקשר להחלפת מקום המגורים הם החליטו למכור את הדירה שבקומה 16.
במסגרת הסכם הרכישה הוסכם בין העוררים לבין החברות הקבלניות חבס ח.צ. קרדיט (1994) בע"מ וחבס שכון דן בע"מ ("חבס"), כי העוררים יהיו רשאים לאחֵד את הדירות לדירה אחת או לפַצל כל אחת מהדירות לשתי דירות וכי עליהם למסור הודעה בעניין החלטתם בתוך שנה.
עוד בטרם הושלמו הדירות, מימשו העוררים את האפשרות לאחדן ובמסגרת ההסכם לאיחוד הדירות אף רכשו שטחים נוספים בבניין, אשר יתווספו לדירה המאוחדת.
ביום 11.8.2010 ערכו העוררים וחבס הסכם נוסף אשר במסגרתו שונמך הממכר מדירת מגורים ל"דירה במצב מעטפת", כך שחבס הופטרה ממרבית חיוביה להשלים את עבודות הבנייה בדירה, בתמורה לזיכוי של כ-2.3 מיליוני ש"ח. עוד הוסכם, כי דירת המעטפת כפי שתימסר לעוררים תיעדר כלים סניטריים וברזים, אריחים לריצוף, דלתות פנים וכיוצ"ב.
בעקבות ההסכם הנ"ל (הסכם המעטפת) קבע המשיב, כי משנרכש נכס שאינו דירת מגורים שבנייתה הושלמה ("דירת המעטפת") אין הנכס מהווה "דירת מגורים" לצורך קביעת מדרגות מס הרכישה. קביעתו זו של המשיב בקשר לסיווג הממכר כנכס שאינו דירת מגורים נותרה על כנה בהעדר השגה על קביעה זו.
בשנת 2010 ניתן לבניין טופס 4.
העוררים המשיכו להחזיק את הדירה המאוחדת שבנייתה טרם הושלמה, ורק בשנת 2013 ניתן היתר לפיצול הדירה המאוחדת לשתי יחידות נפרדות (קומה 15 וקומה 16).
העוררים הֵחלו, בשלהי שנת 2013, במגעים למכור את הדירה בקומה 16 וזאת במטרה לנסות למוכרהּ לפני תום שנת-המס 2013, עת אמור היה להשתנות משטר המס לגבי מכירת דירת מגורים מזכה בפטוֹר ממס (בעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין).
ביום 3.12.2013 חתם שלמה נחמה על הסכם שיפוץ עם קבלן שיפוצים לביצוע עבודות בדירת המעטפת והותקנו בה אסלות, אמבטיות, ברזים, כיורים, דלתות, ריצוף, מטבח וכיוצ"ב. עבודות אלו הושלמו ביום 23.12.2013.
ביום 25.12.2013 (עם גמר השיפוץ), נחתם הסכם מכר למכירת הדירה בקומה 16 (בצירוף מחסנים וחניות) עם רוכש הדירה מר מארק שיינברג, בסכום של 45 מיליוני שקלים.
הרוכש לא התעניין בטיב השיפוץ והיקפו והֵחל בהריסת השיפוץ סמוך לאחַר רכישת הדירה.
העוררים התנו את המכירה לרוכש רק לאחַר שיסתיימו עבודות השיפוץ והדירה תהיה ראויה למגורים לצרכי זכאות לפטוֹר ממס שבח.
המוכרים (העוררים) והרוכש הגישו דיווח משותף לרשות המסים, בו הצהירו על מכירה ורכישה של "דירת מגורים" והרוכש שילם מס רכישה בהתאם למדרגות מס הרכישה לדירת מגורים.

בעקבות הדיווח האמור, הֵחלה חקירה של רשות המסים באשר לביצוע עבירוֹת על חוק מיסוי מקרקעין ושלמה נחמה ועורכי-דינו זומנו לשימוע על-ידי הפרקליטות.
ואולם, לאחַר שהתקיים השימוע, הוחלט שלא להעמיד לדין את נחמה ואת עורכי-דינו והתיק נסגר.

עניינו אפוא בפסק-הדין במחלוקת האזרחית, כאשר הוועדה נדרשה למספר שאלות ובראשן השְאֵלה האם השיפוץ שבוצע בדירה עוֹבר למכירתה מהווה עסקה מלאכותית שכּל מטרתה הייתה קבלת פטוֹר ממס שבח כ"דירת מגורים מזכה".

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה עו"ד ד' מרגליות), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

רו"ח פרידמן ניתח את פסקי-הדין השונים שעָסקו בסוגיית המלאכותיות – ובכלל זאת פסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין סגנון (ע"א 2965/08) ובעניין גוטשל (ע"א 1211/14) – וקבע, כי אין מדובר ב"תכנון מס שלילי" או ב"הפחתת מס בלתי נאותה".
לדבריו, עצם העובדה שהעוררים ביצעו פעולה שמטרתה העיקרית הייתה לעמוד בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקה על-מנת לזְכות בפטוֹר מתשלום מס שבח, אינה מהווה "הפחתת מס בלתי נאותה" אלא הגשמת מטרת המחוקק במתן פטוֹר ממס לדירת המגורים הפרטית שנועדה במקורה לשימוש אישי של המוֹכרים. עוד ציין רו"ח פרידמן, כי גם אם כל מטרת השיפוץ הייתה למְנוע חשש שאין המדובר ב"דירת מגורים" הרי שאין המדובר ב"תכנון מס שלילי" שכּן כל מטרתו היתה ליהנות מהפטוֹר ממס שאליה התכוון המחוקק בהעניקו פטוֹר ממס לדירת מגורים ולא נסיון לנצל פרצה בחוק שאליה לא התכוון המחוקק.

רו"ח פרידמן המשיך ונדרש לטענת המשיב לפיה השיפוץ שנערך בדירה עוֹבר למכירתה אינו מיועד להיות חלק מדירת המגורים ושאין בביצוע עבודות סרק המיועדות לפירוק כדי לשנות את מהות הנכס לצורך קביעת החבות במס.
רו"ח פרידמן דחה טענה זו וקבע, כי עם סיום העבודות הדירה הייתה ראויה למגורים רגילים וסבירים וכי המונח "טיבה" של הדירה מתייחס למהותה, אופיהּ, ייעודהּ ותכליתהּ של הדירה כמשַמשת ו/או מיועדת לשַמש למגורים ולא ל"טיב" במובן איכות או רמת אביזריה ומתקניה; וממילא אין להביא בחשבון את יוקרתה של הדירה.

באשר לטענת המשיב לפיה התנאי של "בניית הדירה הסתיימה" במקרה דנן אינו מתקיים היות שעבודות השיפוץ אינן חלק מהממכר והיה ידוע לעוררים שהן מיועדות להריסה על ידי הרוכש, קבע רו"ח פרידמן כי כוונתו הסובייקטיבית של הרוכש רלוונטית רק לעניין מס הרכישה המוטל עליו לפי סעיף 9 לחוק, בעוד מס השבח מוטל על "דירת מגורים" לפי מבחנים אובייקטיביים.
רו"ח פרידמן הוסיף וקבע, כי אין לקבל גם את טענתו הנוספת של המשיב לפיה המהות הכלכלית של הסכם המכר בין הצדדים הייתה מכירה של "דירת מעטפת" (היות שהיה ידוע לעוררים שהשיפוץ הינו ארעי) ויש לשום לצרכי מס לפי המהות הכלכלית. שכּן, המסקנה שמדובר בתכנון מס שאינו תכנון מס שלילי מחייבת שגם בחינת המהות הכלכלית תוביל לתובנה לפיה המוכר מכר "דירת מגורים" ולא "דירת מעטפת".

טענה נוספת שהעלה המשיב הייתה שהעוררים אינם עומדים  ברכיב ה"מזכה" של "דירת מגורים מזכה", שכּן אף אם ייקָבע כי הם החזיקו "דירת מגורים", הרי הדירה לא הייתה כזו במשך ארבע חמישיות מתקופת השבח שמחושבת מאז נרכשה "דירת המעטפת" (בשנת 2007) ולא הייתה כזו במשך ארבע שנים, שכּן דירת המעטפת נמסרה לעוררים רק בשנת 2010 (לשון אחר, כדי שדירה תקיים את הגדרת "דירת מגורים מזכה" עליה להיות "דירת מגורים שבנייתה נסתיימה" למשך ארבע חמישיות מתקופת השבח (ולענייננו – משנת 2007 ועד 2013) או ארבע שנים לפני מכירתה ותנאי זה אינו מתקיים במקרה דנן).
רו"ח פרידמן דחה טענה זו, בין היתר, לאור האמור בהוראת ביצוע 10/1997.

לבסוף, ולמעלה מן הצורך, ציין רו"ח פרידמן, כאמרת אגב, כי לדעתו, בנסיבות הערר דנן, יש מקום לראות בדירת המעטפת כ"דירת מגורים".
זאת, בין היתר, לאור הפּסיקה שנוטה לאחרונה לשים פחות דגש על הימצאותם של מתקנים ואביזרים המאפיינים מקום מגורים ולפיה המבחן האובייקטיבי-פורמלי של הימצאותם של מתקנים פיזיים בדירה אינו חזות הכול.

יו"ר הוועדה, השופט ה' קירש, הצטרף כאמור לחוות-דעתו של רו"ח פרידמן, למעט באשר לאמרת האגב של האחרון בנושא סיווג דירת המעטפת כ"דירת מגורים".
תשומת לבכם, בין היתר, לדברי השופט קירש בפס' 15 ואילך לחוות-דעתו.

ראו גם את התייחסותו של חבר הוועדה עו"ד מרגליות לשאלת הסבירוּת של הגימוּר שבוצע בנכס