ניצול לרעה של האמנה עם לוקסמבורג

במבזק מס' 1735 מיום 21.8.2018 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין Prosol Holding S.A.*

* המערערת, תושבת לוקסמבורג ועד לשנת 2008, החזיקה ב-455,156 מניות סולל מערכות סולריות בע"מ ("המניות"), וזאת בעת שהייתה חברת החזקה תחת משטר פטוֹר ממס על-פי חוק חברות ההשקעה הלוקסמבורגי משנת 1929 ("החוק משנת 1929").

בהתאם להוראות סעיף 27 להסכם בין מדינת ישראל לבין הדוכסות הגדולה של לוקסמבורג בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממסים בזיקה למסים על הכנסה ועל הון ("האמנה") לא חלו עליה הוראות האמנה.

ביום 6.11.2007 שינתה המערערת את מעמדה לחברה במעמד SOPARFI (הכפופה למשטר מס חברות מלא) ובכך החילה עליה את הוראות סעיף 13(5) לאמנה לפיהן תושב לוקסמבורג המעביר נכס ניתן לחַייבו במס רק בלוקסמבורג.

ביום 16.1.2008 מכרה המערערת חלק מהמניות וביום 12.10.2009 השלימה את מכירת יתרת המניות.
המערערת לא חויבה במס בלוקסמבורג בגין רווח ההון שנצמח לה ממכירת המניות ובישראל טענה לפטוֹר ממס רווחי הון מכוח הוראות סעיף 13(5) לאמנה.

המשיב (פקיד-השומה תל-אביב 5) לא השלים עם שינוי מעמדה של המערערת בעיתוי שלפני מכירת המניות, באופן הפוֹטר אותה מתשלום מס רווחי הון בישראל, וחִייב את המערערת במס בגין רווח ההון שנצמח לה ממכירת המניות. לשיטתו, שינוי מעמדה של המערערת לחברה עליה חל משטר SOPARFI בעיתוי המַקנה לה פטוֹר ממס בישראל בגין מכירת המניות מהווה ניצול של הוראות האמנה לרעה ושימוש בה שלא בתום לב ועל-כן המערערת אינה יכולה להינות מהוראות האמנה. בנוסף, טען המשיב, המדובר בעסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה ועל-כן יש לראות במערערת כמי שהתפרקה או מכרה את נכסיה מבּחינה רעיונית בעת ששינתה את מעמדה לחברה במעמד SOPARFI.

השגה שהגישה המערערת לא שינתה את דעתו של המשיב ומכאן הערעור.

יצוין, כי המערערת טענה, בין היתר, כי שומתה העצמית לשנת-המס 2008 הפכה לסופית משום שהשומה שהוציא המשיב בצו הוּצאה לאחַר המועד שנקבע בפקודה להוצאתה. עוד טענה המערערת, כי מטעם זה ומשהעילות ביחס לשנת המס 2009 זהוֹת לעילות של שנת-המס 2008 יש לקבל גם את השומה העצמית לשנת-המס 2009 וכך גם יש לבטל את השומה לשנת-המס 2007 נוכח הפיכת השומה העצמית לשנת-המס 2008 לסופית.

המשיב, לעומת זאת, טען, כי אמנם המערערת הגישה דו"ח לשנת-המס 2008, אך זה הוגש ללא חתימתה ועל-כן אין לראות בהגשת המסמך האמור משום הגשת דו"ח.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

באשר לשומה לשנת-המס 2008: השופט אלטוביה קבע, כי לאור הרישא לסעיף 144(א) לפקודת מס הכנסה, ולמרות האמור בהוראות ביצוע 9/2004 מיום 30.5.2004 אין בהיעדר חתימתה של המערערת על הדו"ח השנתי כדי לגרוֹע מתוקפו ובנסיבות העניין מדובר בדו"ח אשר נחזה כניתן לפי הפקודה על-ידי המערערת.
שעה שכך, יש לקבל את טענת המערערת לפיה הדו"ח לשנת-המס 2008 הוגש ביום 11.10.2009, ועל-כן לאור העובדה שהמשיב אינו חולק על כך שהשומה בצו הוּצאה למערערת רק ביום 29.12.2013, יש לראות בהשגה שהגישה המערערת ביום 3.9.2012 כאילו התקבלה.

באשר לשומות לשנות-המס 2007 ו-2009: השופט אלטוביה קבע, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין וינוקור (ע"א 6181/08), כי אין פגם בכך שמלבד השומות לשנות-המס 2008 ו-2009 המתחייבות מהעוּבדות שאינן במחלוקת (מכירת חלק מהמניות בשנת-המס 2008 ואת יתרתן בשנת-המס 2009) הוציא המשיב שומה חלופית נוספת לשנת-המס 2007 כאשר ברור שאין מדובר בניסיון לגְבות כפל-מס על אותה עסקה.
לגבי מכירת המניות בשנת-המס 2009 קבע השופט אלטוביה, כי יש לקבל את עמדת המומחה מטעמה של המערערת (חָבר בלשכת עורכי הדין בלוקסמבורג) לפיה לאור מכירת חלק מהמניות בשנת-המס 2008 אמורה הייתה המערערת להפוך לחברה בעלת משטר מס רגיל בעל כורחה. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי בשלב זה אין להחיל על המערערת את הוראות סעיף 27 לאמנה אלא את הוראות סעיף 13(א) לאמנה לפיהן אין לחיֵיב את המערערת במס בישראל בגין מכירת יתרת המניות בשנת-המס 2009.

לעומת זאת, לגבי מכירת המניות בשנת-המס 2007, קבע השופט אלטוביה, כי יש ממש בטענות המשיב באשר לנפקות עיתוי שינוי מעמד המס של המערערת וכי המדובר בתכנון מס בלתי לגיטימי. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי שינוי מעמד המס של המערערת בסמוך למכירת חלק מהמניות מהווים עסקה מלאכותית והמשיב היה רשאי ומוסמך להתעלם משינוי המעמד כאמור ביום 6.11.2007 ולייחֵס למערערת מכירה של 370,000 מניות כבר בחודש אוקטובר 2007. עם זאת, השופט אלטוביה קבע (ראו סעיפים 26–28 לפסק-הדין), כי המערערת תהיה רשאית להגיש למשיב ראיות לעניין מחירן המקורי של המניות האמורות.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי בעקבות הערעור שהגישה המערערת על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, הגיעו הצדדים להסדר פשרה (לא פורסם) שקיבל תוקף של פסק-דין (קישור לפסק-הדין).