סוחר בנדל"ן לעניין מע"מ; סיווג כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה; עיון בתיק מס שבח על-ידי הצד הרוכש
סוחר בנדל"ן לעניין מע"מ
ביום 30.4.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין בובליל.
המערער, אב לחמישה ילדים ונכה צה"ל, זכה בלוטו בשנת 1997 בפרס בסך של 12 מיליון ש"ח.
טרם הזכייה כאמור, התגוררו המערער ומשפחתו בדירת עמידר ביישוב שלומי, אותה רכש המערער בשנת 1994 ("הדירה בעמידר").
בשנת 1999, לאחַר זכייתו בלוטו, רכש המערער בית מגורים עבורו ועבוּר משפחתו ברחוב ויצמן בנהריה ("בית המגורים").
בנוסף, בשנת 1998 רכש המערער דירת מגורים ברחוב הרצל בנהריה שעל שטחהּ בנה במהלך השנים 2001–2004 בניין מגורים בן חמש דירות ("הבניין בהרצל") שהושכרו לצדדים שלישיים בין השנים 2005–2008.
במהלך השנים 2005–2008, העביר המערער לילדיו במתנה הפטורה ממס שבח ארבע דירות בבניין בהרצל ואת הדירה החמישית מכר לצד שלישי. הדירות שהועברו לילדים במתנה נמכרו במהלך השנים על-ידיהם תוך קבלת פטוֹר ממס שבח.
בשנת 2007 רכש המערער בית מגורים ברחוב קרן היסוד בנהריה וזה הושכר עד שנת 2010, או אז קיבל המערער היתר בנייה ובנה על הבית האמור בניין מגורים בן 12 דירות ("הבניין בקרן היסוד"). לאחַר השלמת הבנייה, העביר המערער לילדיו במתנה הפטורה ממס שבח שלוש דירות (עסקה אחת בוטלה במכר חוזר ללא תמורה בשנת 2015 בטענה כי גורמים עבריינים סחטו את בנו של המערער).
בין השנים 2012–2013 מכר המערער שלוש דירות נוספות לצדדים שלישיים, בגינן קיבל פטוֹר ממס שבח מכוח חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת היצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע"א-2011.
בחודש אוגוסט 2015 ובחודש ספטמבר 2016 העביר המערער שתי דירות נוספות לילדיו במתנה פטורה ממס שבח.
בשנת 2017 מכר המערער שלוש דירות (ובכללן הדירה שקיבל בחזרה מבנו במסגרת מכר חוזר ללא תמורה) לצדדים שלישיים ודירה נוספת לבנו וכלתו (עסקה זו בוטלה חודש לאחר מכן). בגין אחת הדירות קיבל המערער מענק לפי פרק יב' לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (שעָסק במס על ריבוי דירות); ואילו בגין שתי הדירות הנוספות חויב המערער במס שבח.
כחלק ממבצע ארצי של רשות המסים בתחום הנדל"ן, אותר המערער כמי שרשומות על-שמו עסקות רבות במקרקעין ועל-כן הוא זומן לדיון במשרדי המשיב (מנהל מע"מ עכו) על-מנת שייתן הסבר ופירוט על העִסקות שבוצעו על-ידיו.*
* כאמור, המערער ביצע 17 עסקות מכירה מתוכן 12 עסקות בבניין בקרן היסוד (אשר שתיים מהן בוטלו) ו-5 עסקות בבניין בהרצל; וכן ביצע 5 עסקות רכישה – רכישת הדירה בעמידר, רכישת בית המגורים, רכישת הקרקע בהרצל, רכישת הקרקע בקרן היסוד וכן עסקה נוספת שעניינה הצמדת מחסן בבניין בקרן היסוד.
בעקבות ממצאי הדיון הנ"ל, זומן המערער לשימוע בפני סגן מנהל משרדי המשיב בנושא רישומו כעוסק לפי סעיפים 52 ו-54 לחוק מע"מ.
פניותיו של המערער בעניין זה, שהוגשו באמצעות יועץ המס שלו, נדחו, וביום 8.4.2018 ניתנה החלטת המשיב בגדרהּ הוחלט על רישומו של המערער כעוסק לאחַר שנמצא כי פעילותו בתחום הנדל"ן מהווה פעילות עסקית החייבת במע"מ. מכאן הערעור.
בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים התייחסה השופטת וינשטיין להלכה הפסוקה שקבעה לא אחת, כי המונח "עסק" שבחוק מע"מ יפורש באמצעות מבחני-העזר שנקבעו לצורך פרשנות המונח המקביל שבפקודת מס הכנסה. בהקשר זה ציינה השופטת, כי הגם שהפְּסיקה קבעה שיש לנקוט בגישה מרחיבה ביחס לפרשנות המונחים "עסקה" ו"במהלך עסקיו", הגדרת המונח "עסק" אינה רחבה יותר מההגדרה שבפקודת מס הכנסה.
בהמשך, יישמה השופטת ויינשטיין את מבחני-העזר שנקבעו בפסיקה כמו גם את "מבחן העל" וקבעה, כי אלה מובילים בבירור למסקנה כי המערער מנהל עסק של יזמות נדל"ן.
נציין, כי השופטת הקדישה דיון נרחב (ראו פס' 32 ואילך לפסק-הדין) לטענת המערער לפיה יש להתעלם מעסקות המכר ללא תמורה שנעשו עם ילדיו, שכּן מדובר בהעברה לגיטימית בין אב לילדיו שנעשתה במישור הפרטי על-מנת שהילדים יהיו "מסודרים". השופטת דחתה טענה זו וקבעה, כי הראיות שהוצגו בפניה מַצביעות על תמונה שונה לחלוטין לפיה ההעברות ללא תמורה נעשו לצורך ניצול פטוֹרים והקלוֹת מס בלבד, כאשר התמורה ממכירת הדירות כלל לא נותרה בידי הילדים אלא הועברה באופן מיידי מחשבון הבנק שלהם לחשבון הבנק של המערער וכספים אלה מוחזקים על-ידיו בחשבון הבנק שלו עד היום.
וכך היא סיכמה את הדברים: "... יש בהחלט למנות את העסקאות של מכירת דירות ה'מתנה' של הילדים לצדדים שלישיים במניין העסקאות לצורך בחינת היקף פעילותו של המערער, שכן מן הראיות עולה בבירור כי העסקאות בוצעו בפועל על ידי המערער, ואילו העברת הדירות במכר ללא תמורה לילדים – היתה פיקטיבית לחלוטין, על כל המשתמע מכך."
בהמשך הדברים, דחתה השופטת וינשטיין את טענת המערער באשר לעמדתו הסובייקטיבית לפיה מעולם לא היה בכוונתו להקים עסק וכל רצונו היה לשמר את ערך כספו ולדאוג לעתיד ילדיו. זאת, הן מהטעם שתשובה באשר לכוונותיו הסובייקטיביות האמיתיות ניתנה כבר בניתוחה הקודם והן מהטעם שבחינת קיומו של עסק בהתאם למבחני העזר היא בחינה אובייקטיבית.
בנוסף, דחתה השופטת את טענתו של המערער בדבר היעדר סמכות למשיב לקבוֹע באופן שונה מהשומות שהוצאו לו במיסוי מקרקעין כמו גם את טענתו להסתמכות. זאת, תוך שהיא מתבססת על הלכת חזן (ע"א 9412/03).
לאור כל האמור, דחתה השופטת וינשטיין את הערעור וקבעה, כי החלטת המשיב לפיה המערער חייב ברישום כ"עוסק" הינה תקפה ותעמוד בעינה.
עוד קבעה השופטת, כי המערער יחויב בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 50,000 ש"ח.
חצי נחמה (וליתר דיוק, רבע) ימצא המערער בכך שזכייתו בלוטו אירעה בשנת 1997, דהיינו לפני הטלת המס על הימורים במסגרת הוספת סעיף 2א לפקודת מס הכנסה...
סיווג כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה
ביום 27.4.2020 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין לסמן.
באותו מקרה, קיבלו העוררים במתנה מקרוביהם זכויות במקרקעין שלגביהם נחתם הסכם קומבינציה בין הבעלים – וביניהם המעבירים – לבין צ. לנדאו ייזום (א.ר.ל 2011) בע"מ ("היזם"), בגדרו מכרו הבעלים ליזם חֵלק מזכויותיהם במקרקעין ובתמורה התחייב היזם לבְנות על חלק המקרקעין שנותר בידי הבעלים דירות מגורים.
המחלוקת בין העוררים לבין המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין מרכז) נסובה סביב אופן סיווג הזכויות במקרקעין שקיבלו במתנה לעניין חבותם במס רכישה: האם כ"דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין – כטענת המשיב, או כזכות אחרת במקרקעין שאינה "דירת מגורים" כאמור – כטענת העוררים.
זאת, לאור הגדרת "דירת מגורים" באותו סעיף 9(ג) הכוללת גם דירה שבנייתה טרם הסתיימה "למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]
לטענת העוררים, יש לפרש את התיבה "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה" באופן מצמצם החָל רק כאשר יש התחייבות של המוֹכר עצמו להשלמת הבניה. בהתאם, העוררים דיוְחו על קבלת המַתנות כרכישה של זכות במקרקעין שאינה "דירת מגורים" החייבת במס רכישה בשיעור 5% בהתאם לתקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("תקנות מס רכישה").*
* 6% (השיעור הקבוע בתקנה 2(1) לתקנות מס רכישה) בניכוי 1% (כקבוע בתקנה 2(1א) לתקנות).
לטענת המשיב, לעומת זאת, יש לפרש את הביטוי האמור באופן רחב יותר, כך שהוא יחול בכל מקרה שבו יש התחייבות הניתנת לאכיפה להביא לסיום הבנייה, שמקורהּ מצד המוֹכר (להבדיל מהתחייבות מצִדו של הרוכש בלבד). בהתאם, קבע המשיב שמדובר ברכישה של "דירת מגורים" החייבת במס רכישה בשיעור 8% בהתאם לסעיף 9 לחוק.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופט גורמן קבע, כי עיון בהגדרה שקבע המחוקק בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין למונח "דירת מגורים" מלמד באופן ברור כי המחוקק ביקש לתת למונח זה פרשנות מרחיבה הנותנת משקל רב לזיהוי הנכס שעתיד להיות מוקם על המקרקעין.
השופט הוסיף וקבע, כי זהותו של הנכס שנרכש צריכה להיקבע בהתאם למהותו; וכי במקרה דנא בחינה מהותית של הנכס שנמכר כמו גם שווי המכירה מלמדת שאין המדובר ברכישה של זכות במקרקעין גרידא, אלא ברכישה של זכות במקרקעין אשר צמודות לה אגד זכויות הכוללות התחייבות למסירת דירה מושלמת "עד המפתח", כאשר המוֹכרים המחו לעוררים את זכויותיהם כלפי היזם, כך שאם האחרון לא היה עומד בהתחייבויותיו ולא היה משלים את הבנייה, הייתה לעוררים זכות תביעה כלפיו.
באשר למילים "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה" קבע השופט גורמן, כי מבּחינה לשונית שני הפירושים הנטענים על-ידי הצדדים אפשריים, אך לדעתו הפירוש שמציע המשיב הולם יותר את תכלית החקיקה, כפי שזו משתקפת בכלל רכיבי הגדרת המונח "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, להשית מס רכישה בשיעור מיוחד בעת רכישת דירת מגורים. לדבריו, מהות העִסקה היא רכישת מקרקעין שעִמם התחייבות להשלמת הבנייה ועל-כן ניתן ולדעתו נכון לראות בנכס שהועבר ככולל התחייבות מצד המוֹכר להשלמת הבנייה, כך שמדובר ב"דירת מגורים" כאמור.
השופט גורמן הוסיף והתייחס להחלטתה של ועדת-הערר בעניין אקרמן (ו"ע 48493-05-15), שם נקבע, כי יש לפרש את המילים "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה" באופן מצמצם כך שהן תחולנה רק כאשר על המוֹכר לסיים בעצמו את הבנייה וניתן להגיש כנגדו תביעה אם התחייבות זו לא מולאה. לדבריו, עמדתו בעניין זה שונה תוך שהוא מדגיש, כי בעניין אקרמן התקבלה בסופו של דבר עמדת המשיב כי יש לזהוֹת את הנכס שנרכש כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה אלא שתוצאה זו הושגה תוך התבססות על ההגדרה הספציפית שנוגעת לעניין קבוצת רכישה.
עיון בתיק מס שבח על-ידי הצד הרוכש
כידוע, עובדי רשות המסים כפופים לחובת סודיות סטטוטורית מכוח סעיפים 231 ו-232 לפקודת מס הכנסה ומכוח סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר הפרתה מהווה עבירה פלילית.
הוראות סעיף 105 האמור נדונו לאחרונה בהחלטת בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין ויקטור גרייב בע"מ.
באותו מקרה, הוגשה לבית-המשפט בקשה מטעם המבקשים לאפשר גישה לתיק מס השבח של ויקטור גרייב בע"מ ("העוררת") הנמצא במשרדו של המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נצרת) על-מנת לעיין בהסכם פשרה אליו הגיעו הצדדים (ואשר קיבל תוקף של פסק-דין) לאחַר שהעוררת הגישה ערר על שומת מס השבח שהוּצאה לה (בגדרהּ נקבע שווי שלא בהתאם למוצהר).
זאת, בטענה כי עסקת המכר מושא הסכם הפשרה נערכה בין המבקשים (הרוכשים) לבין העוררת (המוֹכרת) ועל-כן יש למבקשים אינטרס לעיין בהסכם האמור.
העוררת התנגדה למתן אפשרות עיון בתיק ונימקה את התנגדותה בכך שמדובר במסמכים חסויים מכוח הוראות סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין.
גם המשיב התנגד למתן היתר עיון.
בית-המשפט, מפי השופטת ע' הוד, קיבלה את הבקשה ואפשרה עיון בהסכם הפשרה בלבד (קישור להחלטה).